3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot, pełniący faktyczny zarząd statkiem, posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i wobec nich nie jest prowadzone postępowanie podatkowe, co świadczy o dyskryminowaniu podatnika przez konkretne urzędy skarbowe położone we właściwości konkretnej izby skarbowej, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej, w tym zasadę praworządności, oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,
4. art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd statkiem posiada siedzibę w innym państwie niż Norwegia oraz poprzez różnicowanie marynarzy z uwagi na fakt, iż inni pracujący na tym samym statku marynarze otrzymali pozytywne (ograniczające) decyzje w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy i przeciwko nim nie są prowadzone postępowania podatkowe,
5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 26, w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, w związku z postanowieniami Konwencji, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień Konwencji w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi przedsiębiorstwa pełniącego faktyczny zarząd statkiem (art. 3 ust. 1 lit. f Konwencji), co skutkuje naruszeniem przez organy zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu, bowiem organy stwierdziły, że definicja nie odpowiada założeniom organu stąd sięgają do źródeł pozaprawnych, tj. słownika języka polskiego, które w żadnym wypadku nie może stanowić źródła prawa no podstawie, którego organy nakładają na podatnika zobowiązanie do zapłaty podatku,
6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 1 Protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, polegający na odebraniu podatnikowi możliwości z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i w efekcie zmierzający tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku podatnika, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe, jednocześnie dopuszczając się dyskryminacji obywateli ze względu na miejsce ich zamieszkania i podległość pod właściwość miejscową danych organów,
7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 2, w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art, 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP Organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń prawa, w tym naruszenia zasady równości wobec prawa poprzez zastosowanie arbitralnych kryteriów oceny sytuacji podatkowej skarżącego. Organ nie zastosował się do obowiązku bezstronnego rozpatrzenia sprawy, ignorując stanowisko skarżącego i opierając swoją decyzję na własnej, subiektywnej interpretacji przepisów prawa. Ponadto, organ naruszył zasadę legalizmu, nie stosując się do obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów międzynarodowych i unijnych,
8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, iż skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej, z pominięciem przepisów Konwencji oraz uzasadnienia do niej,
9. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p., poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej,
10. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 1, w zw. z art. 27 ust. 9, w zw. z art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych, bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej,
11. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27g ust. 1 i 2 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej w wyniku braku zapłaty podatku za granicą na podstawie wiążącej podatnika Konwencji, z pominięciem reguł wykładni prawa oraz hierarchii źródeł prawa,
12. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., w zw. z naruszeniem art. 27 ust. 9 i 9a w zw. z art. 27g u.p.d.o.f., poprzez wadliwe uznanie, iż zapłata podatku w państwie źródła jest warunkiem koniecznym do zastosowania ulgi abolicyjnej.
Podnosząc powyższe zarzuty, podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy przypomnieć, że sprawa niniejsza w związku z zapadłym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 marca 2024 r., II FSK 853/24 była rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w warunkach związania organów, jak i Sądu I instancji prawomocnym ww. wyrokiem. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie ww. wyrokiem uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty są w całości powtórzeniem zarzutów sformułowanych w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz podnoszonych w postępowaniu przed organami podatkowymi, które już były przedmiotem oceny sądów administracyjnych, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.
Jak wskazano na wstępie, Sąd I instancji był związany wykładnią prawa, zarówno prawa materialnego jak i prawa procesowego, dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w rozstrzygnięciu z 19 marca 2024 r., II FSK 853/22.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w jego ocenie, wbrew stwierdzeniom Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawartych w wyroku z 30 marca 2022 r., I SA/Gd 1440/21, dokonano prawidłowej oceny materiału dowodowego, który został w sprawie zgromadzony w sposób kompletny. Dalej Sąd kasacyjny stwierdził, że "przedłożone przez podatnika skonfrontowano z pozostałymi dowodami znajdującymi się w aktach sprawy, a zasadność wyciągniętych wniosków znajduje potwierdzenie zarówno w przytoczonych w decyzji przepisach prawa, stanowisku norweskiej administracji podatkowej oraz orzecznictwie sadów administracyjnych."
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, związanego wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, że "potwierdzono prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów przez organ drugiej instancji. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie braku prawnej podstawy opodatkowania dochodów skarżącego w Norwegii skutkował adekwatnym procesem subsumpcji." Ponadto słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że dochody podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na brak regulacji krajowych, czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f.
Zgodnie z powyższym konsekwencją uchylenie orzeczenia przez NSA i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania jest fakt, że pewne kwestie sporne w sprawie zostały już ostatecznie przesądzone. Ocena zarzutów zgłoszonych w skardze kasacyjnej dokonana przez sąd drugiej instancji obejmowała zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak również przepisów prawa materialnego. Potwierdzono prawidłowość wykładni i zastosowania przepisów przez organ drugiej instancji. Prawidłowo ustalony stan faktyczny w zakresie braku prawnej podstawy opodatkowania dochodów skarżącego w Norwegii skutkował adekwatnym procesem subsumpcji. Dochody Podatnika nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii z uwagi na brak regulacji krajowych, czego konsekwencją jest brak podstaw do zastosowania zasad opodatkowania przewidzianych w art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f. Możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. jest uzależniona, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, od spełnienia przez podatnika przesłanek określonych przepisami prawa. Uzyskanie dochodów z pracy najemnej w Norwegii nie jest wystarczającą podstawą zastosowania ulgi, gdyż w Norwegii podatnik nie zapłacił podatku i z uwagi na brak regulacji krajowej nie wystąpiła nawet hipotetyczna możliwość opodatkowania tego dochodu w Norwegii. Informacja z norweskiej administracji podatkowej stanowi dowód kluczowy dla rozstrzygnięcia jako pochodzący od podmiotu odpowiedzialnego za realizację przepisów podatkowych w Norwegii.
Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.