Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. II FSK 338/23

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. właściwe powołanie zarzutów skargi kasacyjnej, w odniesieniu do prawa materialnego, wymaga wskazania na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06).

W niniejszej sprawie istota zaskarżenia, w kontekście uzasadnienia postawionych zarzutów kasacyjnych, sprowadza się do kwestionowania zasadności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe. Strona skarżąca stara się przyjęte ustalenia faktyczne zakwestionować, jakkolwiek nieskutecznie. Zdaniem strony skarżącej, dokonana przez organy podatkowe ocena zebranych materiałów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, była wadliwa ponieważ nie uwzględniała braku świadomości skarżącego, że R. M. , który miał być dostawcą części zamiennych użytych do naprawy ciągnika siodłowego D. należącego do skarżącego, w rzeczywistości nie był ich dostawcą. W postępowaniu nie uwzględniono też — zdaniem skarżącego — że zachował ostrożność w kontaktach ze swoimi klientami i nie mógł wiedzieć, że został wprowadzony w błąd. Rzecz jednak w tym, że nawet te zdawkowe i polemiczne twierdzenia skarżącego nie mogą być przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenione, ponieważ nie zostały powiązane z żadnymi przepisami postępowania stosowanymi przez organy podatkowe w sprawie. Właściwego odniesienia dla ewentualnych uchybień w zakresie ustaleń faktycznych i oceny materiału dowodowego nie stanowią powołane w skardze przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 7, art. 77, art. 80 k.p.a.), ponieważ nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym, które jest regulowane przepisami Ordynacji podatkowej.

W tej sytuacji należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania. W tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że doszło do naruszenia powołanego w skardze przepisu prawa materialnego, to jest art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Stosownie do treści tego unormowania kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Przepis ten wymaga zatem, aby koszty (czyli zmniejszenie aktywów podatnika lub zwiększenie jego pasywów) mogły przyczynić się do powstania przychodu po jego stronie, przy czym dla uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów wystarczy, aby racjonalnie oceniając mógł on spowodować powstanie przychodu, albo gdy wprawdzie nie przyczyni się on bezpośrednio do powstania przychodu, to służyć będzie temu, aby przychody te dalej mogły być osiągane (będzie zabezpieczał lub przyczyniał się do zachowania źródła przychodu). Koszt ten musi być przy tym poniesiony definitywnie przez podatnika, mieć związek z jego przychodami lub jego źródłem przychodu. Związek kosztu z celami, jakim mają służyć koszty uzyskania przychodu musi być wykazany. Inaczej mówiąc, podatnik musi wykazać nie tylko definitywne poniesienie kosztu, ale także to, że ten właśnie poniesiony koszt służył osiągnięciu jednego z celów wskazanych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i usługi i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2246/18, z 3 czerwca 2020 r., II FSK 2802/19, z 21 marca 2023 r., II FSK 2284/20). Nawet zatem jeśli podatnik wykaże, że dokonał zapłaty na rzecz wystawcy faktury, otrzymał towar taki sam, jak opisany w fakturze, ale faktycznie od innego podmiotu niż wskazany w dokumencie księgowym, to tego rodzaju wydatek nie będzie pozostawał w związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, nawet jeśli zakupione rzeczy zostaną wykorzystane do osiągnięcia przychodu. Podatnik poniesie bowiem koszt na rzecz innej osoby niż rzeczywisty dostawca towaru lub usługi, a zapłata zostanie dokonana na rzecz podmiotu, który tego towaru nie dostarczył (por. wyroki NSA z 9 grudnia 2021 r., II FSK 684/19; z 16 marca 2022 r., II FSK 31/22). W orzecznictwie na tle podatków dochodowych dla oceny rzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży. Na gruncie podatku dochodowego nie ma znaczenia świadomość podatnika o oszukańczych praktykach kontrahenta, dobra czy zła wiara podatnika (por. wyroki NSA z 7 kwietnia 2021 r., II FSK 396/20, z 20 stycznia 2022 r., II FSK 1370/19, z 3 czerwca 2022 r., II FSK 2802/19).

Reasumując, skoro nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, to jest on, z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a., wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przy ocenie zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy zatem uwzględnić fakt, że R. M. nie był dostawcą części zamiennych wykorzystanych do naprawy ciągnika siodłowego D. należącego do skarżącego. Ustalenia te opierały się na treści przesłuchań w sprawach prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu, w tym na zeznaniach samego R. M. . Skarżący w żaden też sposób nie udowodnił faktu poniesienia spornych wydatków ani ich związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą i osiągniętym z tego tytułu przychodem. Prawidłowo zatem uznano, że koszty związane z zapłatą za towary, które w rzeczywistości nie zostały dostarczone przez R. M. , nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Przypomnieć należy, że zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie nie służą podważaniu stanu faktycznego, ten można kwestionować tylko za pomocą zarzutów procesowych (por. wyroki NSA z 18 listopada 2020 r., I GSK 180/18; z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2172/18; z 17 marca 2021 r., III FSK 2717/21).

W konsekwencji zajętego wyżej stanowiska za niezasadne należało uznać także zarzuty naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 4 o.p. W rozpatrywanej sprawie nie zachodziły bowiem podstawy do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania zapadło na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 2 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).