Statek, na którym skarżący wykonywał w 2018 r. pracę najemną, nie był zarejestrowany w norweskich rejestrach statków (NIS/NOR), wobec czego dochody skarżącego z pracy najemnej na tym statku nie podlegały obowiązkowi podatkowemu (w tym ograniczonemu) w Norwegii. Do powyższego, trafnego w ocenie sądu wniosku, prowadzi analiza treści informacji uzyskanych za pośrednictwem norweskiej administracji podatkowej w zestawieniu z analizą tych przepisów norweskiego prawa podatkowego, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.
Zdaniem sądu powyższe okoliczności potwierdzają zasadność stanowiska organu podatkowego, który przyjął, że do dochodów skarżącego nie ma zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji. Dochody skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę świadczoną poza granicami kraju (na ww. statku) podlegają bowiem wyłącznie opodatkowaniu w Polsce jako kraju rezydencji. Skarżący nie był rezydentem Norwegii.
Po dokonaniu analizy orzecznictwa NSA, sąd pierwszej instancji wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych nie ma rozbieżności w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska ma podpisaną z danym krajem umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej. Jednakże, jak już podkreślono, w niniejszej sprawie organy prawidłowo ustaliły, że w stosunku do skarżącego nie znajdują zastosowania postanowienia Konwencji. Wskazały bowiem na okoliczności uzasadniające przyjęcie stanowiska, że dochody skarżącego, niebędącego norweskim rezydentem, uzyskane z tytułu świadczenia pracy na statku niezarejestrowanym w norweskim rejestrze NIS ani NOR, nie są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii. Skoro zatem nie wystąpiła sytuacja możliwości objęcia dochodów skarżącego opodatkowaniem w dwóch różnych krajach, to nie ma podstaw do zastosowania przepisów Konwencji. Tym samym nie mogło dojść do spełnienia się przesłanki określonej w art. 14 ust. 3 Konwencji. To zaś oznacza, że zastosowania w niniejszej sprawie nie znajdowały przepisy regulujące możliwość zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.), której konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu "podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f." sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, tj. obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy.
Tym samym za nieusprawiedliwione sąd uznał zarzuty skargi, które dotyczyły naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji oraz art. 27g u.p.d.o.f. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miały jednak ustalenia faktyczne, których skarżący skutecznie nie zakwestionował, dokonane przez organy podatkowe i zaakceptowane przez rozpatrujący niniejszą sprawę sąd. Z ustaleń tych wynika, że skarżący nie podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Norwegii z tytułu jego dochodów za pracę świadczoną na statku nie figurującym w norweskich rejestrach (NIS, NOR). Okoliczność ta wyklucza możliwość opodatkowania w Norwegii dochodów osoby fizycznej (marynarza) z tytułu pracy na tym statku. Do dochodów skarżącego nie znajdowały zatem zastosowania przepisy art. 14 ust. 3 i art. 22 ust. 1 lit. b oraz lit. d Konwencji, co czyni chybionym zarzut ich naruszenia poprzez ich niezastosowanie w niniejszej sprawie. Powtórzyć należy, że okoliczność ta miała kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżący nie przedstawił zaś dowodów oraz argumentacji podważających skutecznie powyższe stanowisko polskich organów podatkowych i norweskiej administracji podatkowej.
W konsekwencji bezpodstawne okazały się twierdzenia autora skargi, których istotę stanowiło rzekome nabycie przez skarżącego prawa do tzw. ulgi abolicyjnej. Dodać należy, że od dochodów skarżącego nie odprowadzono zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W zeznaniu podatkowym (PIT-36) skarżący bezpodstawnie wykazał prawo do tzw. ulgi abolicyjnej, gdyż nie wystąpiły okoliczności przewidziane w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Wystąpiła zatem konieczność wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej.
W świetle ustalonych okoliczności, organy prawidłowo przyjęły, że do rozliczenia dochodów uzyskanych przez skarżącego z tytułu pracy na statku S. w 2018 r., nie miały zastosowania zasady określone w art. 27 ust. 9 albo 9a oraz art. 27g u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, sąd pierwszej instancji uznał, że dokonane przez organy podatkowe rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. oraz określenie wysokości zobowiązania jest prawidłowe przy uwzględnieniu zastosowanego przez organ odwoławczy przepisu art. 234 o.p. Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez stronę w zakresie naruszenia przepisów postępowania sąd uznał, iż nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie sądu, nie sposób zgodzić się z zarzutem skarżącego w zakresie naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187-188 oraz art. 191 o.p., bowiem organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa.
W tym miejscu należy również podkreślić, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał, iż postępowanie w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy oraz postępowanie wymiarowe w przedmiocie określenia wysokości należnego podatku dochodowego, mają całkowicie odmienny charakter i zakres postępowania dowodowego. Pierwsze z tych postępowań jest oparte na uprawdopodobnieniu przez wnioskodawcę przesłanki niewspółmierności zaliczek w stosunku do podatku należnego, wobec czego jest to postępowanie o ograniczonym charakterze dowodowym. Postępowanie wymiarowe natomiast jest typowym, szczegółowym postępowaniem dowodowym, w którym następuje weryfikacja przez organ danych i informacji zawartych w zeznaniu podatkowym. Wydanie wobec podatnika decyzji w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy nie zwalnia go z obowiązku prawidłowego rozliczenia i zapłaty podatku należnego we właściwej wysokości, ani nie ogranicza prawa organu podatkowego do weryfikacji tegoż rozliczenia w toku postępowania podatkowego i wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym.
Sąd nie dopatrzył się zatem naruszenia wskazanych w skardze zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd nie podzielił zarzutu dyskryminującego traktowania podatników mające polegać na zróżnicowaniu sytuacji prawnej ze względu na miejsce zameldowania marynarzy. Taka sytuacja, w ocenie sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez podatnika wykładnię przepisu prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadniony sąd uznał zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Sąd nie stwierdza przy tym, aby działania podejmowane przez organy podatkowe prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.
W rozpoznawanej skardze pełnomocnik skarżącego wskazał na naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych. Skarżący jednak zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych nie powiązał ze wskazaniem jakiego rodzaju naruszeń dopuścił się organ podatkowy w związku z możliwością obrony praw podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym. W ocenie sądu, w sprawie nie doszło również do naruszenia przez organy przepisu art. 13 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego. Prawo takie zostało zagwarantowane stronie zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.
W omawianej sprawie nie doszło też do uchybienia art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Sąd nie dostrzegł, aby prowadzenie postępowania przez organy podatkowe uchybiało regułom wskazanym w omawianym przepisie. Stronie bowiem zagwarantowano prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się za aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy mające wpływ na rozstrzygnięcie, analizując zarówno dokumenty zebrane przez organy jak i dowody przedłożone przez skarżącego.
Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem podatnika. Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami przedmiotowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Norwegią. Nie sposób odnieść się do zarzutu naruszenia art. 19 Traktatu o Unii Europejskiej, albowiem pełnomocnik skarżącego nie wskazał w jaki sposób, organy mogły uchybić treści przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
Organy podatkowe wydając decyzje analizowały sytuację prawną skarżącego mając na uwadze wskazane w art. 14 ust. 3 Konwencji przesłanki, których zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania w Norwegii przychodów z pracy najemnej.
Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) sąd oddalił skargę.
5.1. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną przez skarżącego. Skarżący kasacyjnie zarzucił:
- na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie przepisów, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 19 TUE w zw. z art. 6 oraz art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez stwierdzenie, że prawa podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta zostały zagwarantowane, mimo stronniczego podejścia organu, kontynuowanego przez sąd, mającego na celu wyłącznie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii w porównaniu z sytuacją marynarzy pracujących na statkach, których podmiot pełniący faktyczny zarząd ma siedzibę w innym państwie niż Norwegia, tym bardziej, że podatnik otrzymał pozytywną decyzję ograniczającą pobór zaliczek na podatek dochodowy za rok 2018, tym samym organ nie miał wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, co również świadczy o dyskryminacji podatnika;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na brak obowiązku podatkowego w Norwegii oraz nieudowodnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez skarżącego dokumentów oraz informacji otrzymanych od administracji norweskiej;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez błędne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., w sytuacji nieuiszczenia podatku poza granicami kraju, prowadzące do niezgodnego z prawem nałożenia na skarżącego obciążeń podatkowych w drodze decyzji administracyjnej z pominięciem przepisów umowy z Norwegią oraz uzasadnienia do ustawy o ratyfikacji Protokołu miedzy Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencje między Rzecząpospolitą Polska a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.;
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tych przepisów, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 2a o.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej;
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 i 2 oraz art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej zastosowanie oraz błędną wykładnię, że przepisy te nie mają zastosowania do dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii;
- na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej za rok 2018;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania oraz rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem sądu pierwszej instancji.
Skarżący kasacyjnie wniósł w związku z tym o:
1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku na podstawie art. 185 §1 p.p.s.a.,
2. rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,
3. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
5.2. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie.
5.3. Pismem procesowym z 5 listopada 2025 r. skarżący podtrzymał stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej.
5.4. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2025 r. pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczas zajmowane stanowisko.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.
6.1. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący wykonywał w badanym roku podatkowym pracę najemną na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim poza wodami terytorialnymi Norwegii. Nie budzi także wątpliwości, że statek, na którym pływał, nie był zarejestrowany w rejestrze NIS/NOR (rejestrze statków podnoszących banderę norweską). Nie ma także sporu co do tego, że skarżący nie zapłacił podatku od wynagrodzenia w Norwegii. Spór obecnie koncentruje się na tym, czy w przypadku skarżącego ma zastosowanie Konwencja. Sąd i organy podatkowe wywiodły, że Konwencja ta nie ma zastosowania. Organy przyjęły przy tym, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, które skarżący wskazał jako eksploatujące statek, nie było podmiotem eksploatującym statek, osiągało bowiem dochody ze świadczenia usług innych niż transport morski. Sąd pierwszej instancji miał wątpliwości co do tego ustalenia, jednakże uznał, że decydujący dla oceny, czy w odniesieniu do wynagrodzenia skarżącego miała zastosowanie Konwencja jest fakt, że skarżący, według informacji norweskiej administracji podatkowej, nie miał w Norwegii obowiązku podatkowego, nawet ograniczonego. Kwestia siedziby przedsiębiorstwa eksploatującego statek nie miała zatem istotnego znaczenia w tej sprawie.
6.2. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że kwestią podstawową, którą należało zbadać w postępowaniu dotyczącym zobowiązania podatkowego i możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej było to, czy w odniesieniu do skarżącego ma zastosowanie Konwencja. Dopiero po przesądzeniu, że ma ona zastosowanie, badać należy, jaka metoda unikania opodatkowania ma w tym przypadku zastosowanie.
Zasadniczo kolizja norm prawa podatkowego uzasadniająca ich rozstrzygnięcie poprzez zastosowanie umowy międzynarodowej, może dotyczyć trzech przypadków. Po pierwsze, może nastąpić nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach. Po drugie, kolizja może dotyczyć dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych. Po trzecie, i jest to sytuacja niemal powszechna, może dojść do kolizji pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., II FSK 1118/21). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie rozstrzygnąć a priori konflikt rezydencji podatkowej oraz konflikt podwójnego opodatkowania między umawiającymi się państwami określając rodzaje dochodu, zysku lub majątku, ustalając zasady podziału (rozdziału ich) między umawiającymi się państwami oraz ustalając zasady postępowania między organami podatkowymi państw – obejmujące wymianę informacji i procedurę polubownego postępowania – oraz metody unikania podwójnego podatkowania (metodę wyłączenia albo metodę zaliczenia). Ponadto ich celem jest stwarzanie bezpieczeństwa prawnego na rzecz umawiających się państw, jak również podatników oraz zapewnienie jednolitego i właściwego stosowania ustawodawstwa podatkowego w umawiających się państwach (por. Optymalizacja podatkowa. Legalne zmniejszanie obciążeń podatkowych, Józef Wyciślok, 2013 wyd. 1, rozdział IV). Aby art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. miał zastosowanie, musi najpierw zaistnieć sytuacja, o której mowa powyżej (gdy jest zawarta umowa międzynarodowa), ale także, gdy dochodzi do powstania u tego samego podatnika obowiązku podatkowego (nieograniczonego lub ograniczonego) także w innej jurysdykcji, mimo braku umowy międzynarodowej.
6.3. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten przesądza, że przy spełnieniu następujących przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym – prawo do opodatkowania wynagrodzenia mają oba umawiające się państwa, czyli zarówno państwo rezydencji podatnika, jak i państwo rezydencji przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Inną kwestią, neutralną z punktu widzenia stosowania tego przepisu umowy, jest, czy państwo siedziby przedsiębiorstwa będzie chciało skorzystać z tej możliwości. Stosowanie Konwencji uzależnione jest wyłącznie od tego, czy spełnione są przesłanki do skorzystania z prawa do opodatkowania. Potwierdzają to zapisy Konwencji dotyczące metod unikania podwójnego opodatkowania. W brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym kwestie te regulował art. 22 (po zmianach wprowadzonych protokołem między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniającego Konwencję między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzoną w Warszawie dnia 9 września 2009 r., podpisanego w Oslo dnia 5 lipca 2012 r.). Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:
(a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
(b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże. takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia. która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii;
(c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód;
d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku.
Wskazane w Konwencji sposoby unikania opodatkowania przez Polskę dają zatem Polsce prawo opodatkowania dochodu osiągniętego w Norwegii także wówczas, gdy Norwegia, zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem odstąpi od jego opodatkowania. Wprowadzenie takiego zapisu byłoby zbędne w sytuacji, gdyby brak choćby ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii powodował, że Konwencja nie miałaby zastosowania. Jeśli zatem wystąpią przesłanki dające Norwegii i Polsce prawo do opodatkowania tego samego dochodu (majątku) w obu w państwach, Konwencja będzie miała zastosowanie. Jeśli w Norwegii podatek nie zostanie zapłacony, kwota, o którą podatnik zgodnie z przyjętą w Konwencji metodą unikania opodatkowania będzie mógł obniżyć podatek należny w Polsce wyniesie 0 zł.
Prawidłowość tej wykładni potwierdza uzasadnienie projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu dotyczącego zmian Konwencji (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji). Uzasadnienie to należy uwzględnić przy wykładni przepisów Konwencji z mocy art. 31 ust.2 lit. b Konwencji wiedeńskiej o Prawie traktatów (Dz.U. z 1990 r. Nr 74,poz. 439).
Z uzasadnienia projektu ustawy wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia).
Istotna dla opodatkowania marynarzy argumentacja została zawarta w pkt III tego dokumentu, zawierającego "Krótką charakterystykę Protokołu", którego obszerne fragmenty zostaną zacytowane poniżej. Stwierdza się w nim, że w związku z wykreśleniem zdania drugiego w art. 14 ust. 3 Konwencji (stanowiącym o statku zarejestrowanym w Norweskim Rejestrze Statków – przyp. NSA), "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne."
W dalszej części uzasadnienia projektu ustawy wyjaśnia się, że: "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce.
W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków.
Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków."
W cytowanym dokumencie zwrócono uwagę, że Konwencja z 2009 r. zawierała niekorzystne zasady opodatkowania marynarzy i spowodowała zmiany rejestracji statków z rejestru norweskiego do rejestrów krajów "wygodnej bandery".
Wskazuje się ponadto na uzupełnienie zapisów dotyczących metod unikania podwójnego opodatkowania: "Zmiana art. 22 ust. 1 Konwencji, w którym uregulowana została stosowana przez Polskę, jako państwo rezydencji, metoda unikania podwójnego opodatkowania, polega na wprowadzeniu do niniejszego zapisu klauzuli uchylającej stosowanie metody wyłączenia z progresją i przewidującej użycie w jej miejsce metody odliczenia proporcjonalnego. Zastosowanie niniejszej klauzuli dotyczy przypadków, w których w państwie źródła występuje brak opodatkowania określonego dochodu lub majątku.
Zgodnie z postanowieniami litery d), dodanej do art. 22 ust. 1, metoda wyłączenia z progresją nie znajduje zastosowania do dochodu uzyskiwanego lub majątku posiadanego przez rezydenta Polski, jeżeli Norwegia nie opodatkowuje danego dochodu z uwagi na rozwiązania funkcjonujące w norweskim prawie wewnętrznym (podkreślenie NSA). W konsekwencji wprowadzenia powyższej klauzuli, Polska nie będzie mocą Konwencji wyłączona z możliwości opodatkowania dochodów osiągniętych w Norwegii i niepodlegających efektywnemu opodatkowaniu w państwie źródła. Dotyczy to również sytuacji, gdy polski rezydent jednocześnie nie uzyska innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski."
W podsumowaniu wprowadzanych zmian stwierdza się, że zapisy dotyczące opodatkowania marynarzy oraz metody unikania podwójnego opodatkowania nie spowodują, iż Konwencja sama w sobie będzie prowadziła do "podwójnego nieopodatkowania" polskich rezydentów. Brak opodatkowania lub opodatkowanie na preferencyjnych warunkach będzie uzależnione natomiast od przepisów prawa wewnętrznego obu Umawiających się Państw. Kluczowe jest tu stwierdzenie, że "Norwegia przyznała osobom zamieszkałym w innych państwach niż państwa nordyckie, zwolnienie z opodatkowania wynagrodzeń otrzymywane z tytułu pracy najemnej wykonywanej na statkach zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. W Polsce natomiast funkcjonuje obecnie ulga podatkowa, która została wprowadzona tzw. ustawą abolicyjną. (...). W rezultacie, w odniesieniu do dochodów polskich marynarzy z tytułu pracy na statkach eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwa, nawet jeśli zastosowanie znajdzie metoda odliczenia proporcjonalnego, efektywne opodatkowanie tego dochodu w Polsce będzie nie wyższe niż w przypadku, gdyby do obliczenia wysokości podatku od tego dochodu zastosowanie miała metoda wyłączenia z progresją. Oznacza to, iż w przypadku braku dodatkowych dochodów marynarza ze źródeł położonych na terytorium Polski, wynagrodzenie za pracę na norweskim statku nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu w Polsce."
Z cytowanego wyżej dokumentu wynika jednoznacznie, że to wewnętrzne regulacje stosowane w umawiających się państwach, a nie zapisy Konwencji, mogą prowadzić do podwójnego nieopodatkowania. Podkreśla się jednakże, że te regulacje nie mają wpływu na stosowanie Konwencji do dochodów marynarzy, otrzymujących wynagrodzenie za pracę najemną, wykonywaną w warunkach określonych w art. 14 ust. 3 Konwencji.
6.4. Słusznie zatem zarzucono w skardze kasacyjnej naruszenie przez sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji. Uzyskane od norweskiej administracji skarbowej informacje były niezbędne do właściwego określenia metody unikania opodatkowania, jednakże wskazany w nich fakt nieobjęcia wynagrodzenia skarżącego opodatkowaniem na podstawie prawa norweskiego nie mógł stanowić podstawy do uznania, że w odniesieniu do skarżącego nie miał zastosowania art.14 ust. 3 Konwencji. Dokonanie wadliwej wykładni art.14 ust. 3 Konwencji przez sąd pierwszej instancji spowodowało także przedwczesne uznanie, że Konwencja nie miała zastosowania, a to z kolei – że nie miały w odniesieniu do skarżącego zastosowania przepisy regulujące tzw. ulgę abolicyjną. Sąd pierwszej instancji uznał bowiem, że nie mają wpływu na rozstrzygnięcie wątpliwości sądu co do prawidłowości przyjęcia przez organy podatkowe niespełnienia przesłanki eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii i przyjęcia, że zatrudniające skarżącego przedsiębiorstwo, aczkolwiek mające siedzibę i rezydencję w Norwegii, osiągało przychody ze świadczenia usług zarządzania i rekrutacji, a nie – z eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Kwestia ta, jak wynika z wcześniejszych rozważań, wymagała jednakże jednoznacznego rozstrzygnięcia.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w świetle jednolitego stanowiska tego sądu podmiotu eksploatującego statek, o którym mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji, nie można utożsamiać wyłącznie z pracodawcą zagranicznym skarżącego lub armatorem statku, którym w myśl art. 7 ustawy z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r. poz. 758 z zm.) jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. Po drugie, działalność żeglugowa w transporcie morskim obecnie cechuje się, w zasadzie powszechnym, rozdzieleniem kwestii właścicielskich (armatorskich), nadzoru technicznego, zarządu operacyjnego obejmującego kwestie m.in. zatrudnienia załogi, czy załadunku i rozładunku. Należy podkreślić, że zgodnie z art. II lit. j Konwencji o pracy na morzu (Dz. U. z 2013 r. poz. 845), pojęcie armatora oznacza właściciela lub inną organizację lub osobę, taką jak menedżer, agent lub osoba wynajmująca statek, która przejęła od właściciela odpowiedzialność za funkcjonowanie statku i która, przyjmując taką odpowiedzialność, zgodziła się przejąć obowiązki nałożone na armatorów zgodnie z niniejszą Konwencją, bez względu na to, czy jakakolwiek inna organizacja lub osoba wypełnia pewne obowiązki w imieniu armatora. Decydującym elementem uznania konkretnego podmiotu za podmiot eksploatujący jest rzeczywiste, a nie tylko przejawiające się w sferze własności, władztwo nad statkiem. Czynność eksploatowania statku nie zawsze bowiem wiąże się z wykonywaniem uprawnień właścicielskich (por. J.Młynarczyk, Armator jako przedsiębiorca, Rejent 1998, nr 3, s. 23). Z tych wszystkich względów dla ustalenia siedziby podmiotu eksploatującego statek w transporcie międzynarodowym znaczenie ma miejsce faktycznego zarządu nad statkiem. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Natomiast podstawową oznaką eksploatacji jest odprowadzanie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. (por. wyroki NSA z 25 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1/16; z 11 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 1880/17; z 6 sierpnia 2025 r., II FSK 1489/22). Jak wynika z zaskarżonej decyzji spółka zatrudniająca skarżącego świadczy usługi zarządzania na rzecz wielu właścicieli tankowców, z których każdy czarteruje tankowce na rzecz osób trzecich. Organ oparł się na tym oświadczeniu, nie badając, na czym polegać miały usługi zarządzania, co w kontekście wskazanych wyżej rozważań, nie jest wystarczające dla ustalenia podmiotu eksploatującego statek, zwłaszcza przy uwzględnieniu faktu, że dochody ze świadczenia tych usług są opodatkowane w Norwegii. Kwestia podmiotu eksploatującego statek wymaga zatem dodatkowego wyjaśnienia i czyni zasadnym zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p.
6.5. Uwzględnienie opisanych wyżej dwóch zarzutów powoduje zbędność odniesienia się na tym etapie postępowania do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną co do jej istoty Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.188 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit. i a i c p.p.s.a. uchylił zatem zaskarżony wyrok oraz uchylił zaskarżoną decyzję. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zastosowania się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku.
6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).
s. WSA (del.) s. NSA s. NSA
Paweł Kowalski Tomasz Kolanowski Aleksandra Wrzesińska-Nowacka