Wyrok NSA z dnia 18 listopada 2025, sygn. II FSK 353/23

3.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. poprzez zaniechanie zbadania, czy przyjęty przez organ podatkowy stan faktyczny został ustalony z zachowaniem procedury przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, a w szczególności naruszenie art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 tej ustawy;

b) art. 1 § 1 i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 122 oraz 21 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zaniechanie zbadania momentu powstania przesłanki definitywności ewentualnego przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego z tytułu otrzymanej pożyczki, a tym błędne określenie ewentualnego momentu powstania obowiązku podatkowego po stronie Skarżącego;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przy analizie treści skargi oraz stanu faktyczno-prawnego sprawy i niedostrzeżenie naruszeń prawa materialnego, jakich dopuścił się organ podatkowy w postępowaniu zakończonym decyzją NUCS;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów wskutek ich błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż środki pieniężne otrzymane przez Skarżącego w ramach umowy pożyczki stanowią przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż są definitywnym przysporzeniem majątkowym;

b) art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO do wpływów w postaci przelewów pochodzących od A. Ltd. z lutego 2015 r. w łącznej kwocie 700.000 zł i bezzasadne ustalenie, że przysporzenie to podlegają opodatkowaniu na terenie Polski wobec obowiązującej metody opodatkowania polegającej na wyłączeniu z progresją.

W związku z powyższym pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

4.2. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślenia wymaga, że naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Stawiając zarzuty naruszenia prawa procesowego na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powinien nie tylko wskazać, jaki przepis postępowania został naruszony, lecz również uzasadnić, jaki wpływ na wynik sprawy miało to naruszenie. Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przywołanego przepisu, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a zaskarżonym orzeczeniem sądu pierwszej instancji, który to związek przyczynowy nie musi być realny, jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2021 r., sygn. akt II GSK 1414/18, publ. CBOSA). To do autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem, należy przede wszystkim wskazanie podstaw kasacyjnych (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), rozumiane jako podanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył sąd pierwszej instancji. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd kasacyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej z mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. np. uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010/1/1 oraz wyroki NSA : z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10 i z dnia 5 grudnia 2024 r., sygn. akt II FSK 1153/24, publ. CBOSA). Obszerne wyjaśnienie zasad konstruowania skargi kasacyjnej i związanych z tych obowiązków profesjonalnego pełnomocnika procesowego było konieczne ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej, która zawiera wady konstrukcyjne uniemożliwiające pełne merytoryczne odniesienie się do sposobu procedowania przez Sąd pierwszej instancji.

4.3. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, gdyż w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego należy przejść wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, bądź gdy nie doszło do innych uchybień formalnych w trakcie postępowania przed sądem I instancji. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia "art. 1 § 1 i § p.p.s.a." Po pierwsze wskazany przepis nie jest podzielony na jednostki redakcyjne. Wyznacza on zakres obowiązywania ustawy i stanowi, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych (sprawy sądowoadministracyjne). Zawiera on zatem definicję legalną sprawy sądowoadministracyjnej i jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2023 r., sygn. akt II OSK 261/20 (publ. CBOSA), przepis art. 1 p.p.s.a. ma charakter ogólnoustrojowy i w żaden sposób nie jest związany z postępowaniem dowodowym. Z natury rzeczy powyższa norma nie może być ustawowym wzorcem kontroli prawidłowości postępowania wojewódzkiego sądu administracyjnego, gdyż określa zakres regulacji p.p.s.a. Nie wiadomo też w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia tego przepisu, gdyż w jej uzasadnieniu w ogóle nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji miał uchybić tej regulacji. Powoduje to, że uchyla się on w całości spod jakiejkolwiek kontroli kasacyjnej.

4.4. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W treści uzasadnienia tego zarzutu wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w żaden sposób nie dokonał analizy momentu powstania przychodu z tytułu przysporzenia majątkowego po stronie Skarżącego i nie wskazał, jak miała być causa tego przysporzenia. Zarzut ten nie został powiązany z jakimikolwiek przepisami prawa materialnego w zakresie momentu powstawania obowiązku podatkowego na gruncie u.p.d.o.f. oraz identyfikacji przysporzenia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. O jego naruszeniu można byłoby mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącego, a które sąd ten zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na art. 134 § 1 p.p.s.a. należy wykazać, że sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale również wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego albo podatkowego, bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu przed organem administracyjnym albo podatkowym popełniono uchybienia na tyle istotne, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku, nawet bez stosowanego zarzutu strony skarżącej. Uzasadnienie tego zarzutu koncentruje się jednak w istocie na zarzucie braku wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, a nie przekroczenia granic sprawy, czy też nie dostrzeżenia uchybień postępowania przed organem podatkowym. Strona oczekuje bowiem wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny, a nie kwestionuje pominięcie uchybień dokonanych w jej ocenie przez organ podatkowy. W istocie kwestionowana jest zatem prawidłowość, czy zupełność uzasadnienia zaskarżonego wyroku, czyli unormowania z art. 141 § 4 p.p.s.a., choć zarzut taki nie został postawiony w skardze kasacyjnej. O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby Sąd pierwszej instancji mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. np. wyroki NSA z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 oraz z dnia 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I OSK 1621/24, publ. CBOSA).

4.5. Mając na uwadze poczynione na wstępie uwagi, co do zasad sporządzania skargi kasacyjnej oraz kontroli kasacyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, należało przyjąć, że intencją autora skargi kasacyjnej był zarzut skierowany pod adresem Sądu pierwszej instancji wykonania nieprawidłowej kontroli zaskarżonej do niego decyzji z uwagi na niedostrzeżenie uchybień popełnionych przez organ podatkowy związanych z gromadzeniem i oceną materiału dowodowego oraz ustaleniem momentu definitywności uzyskanego przez Skarżącego przychodu, co miało mieć swoje konsekwencje dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Należy zatem przyjąć, że Skarżący podniósł naruszenie normy odesłania z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z normami dopełnienia z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Zarzuty te należy uznać za bezpodstawne, gdyż organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy i dokonał prawidłowej jego oceny ustalając prawidłowy stan faktyczny, co słusznie zaakceptował Sąd meriti. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej wpłat na rachunki bankowe Skarżącego dokonanych w 2015 r. nie można powiązać z udzieleniem jemu jako pożyczkobiorcy pożyczki przez cypryjską spółkę A. Ltd., jak również z wypłatą wynagrodzenia dyrektorskiego od tej spółki. Umowa sprzedaży udziałów polskiej spółki A.1. Sp. z o.o. na rzecz D. W. została zawarta w dniu 23 stycznia 2015 r. Z jej treści, a także aneksów do niej wynika, że nabywająca udziały miała uiścić należności za ich nabycie na rzecz sprzedawcy udziałów, a nie jakiejkolwiek osoby fizycznej, która nie była właścicielem udziałów. W szczególności nie wynika z nich, aby płatność przewidziana w umowie miała być dokona w formie przekazu na rzecz innej osoby. Co istotne z wyjaśnień złożonych przez D. W. wynika, że nie zawierała ona żadnych innych umów dotyczących zakupu udziałów A.1. Sp. z o.o. Stwierdziła także wprost, że "(...) w odniesieniu do w/w transakcji zakupu udziałów w spółce A.1. oraz w spółce M.1. nie byty zawierane umowy powiernicze". Nie znajdują zatem żadnego potwierdzenia w materiale dowodowym stwierdzenia podane w skardze kasacyjnej, że zeznania D. W. wskazują, że dokonywała wpłaty środków z tytułu nabycia udziałów na konto Skarżącego tytułem przekazu, w wykonaniu umowy pożyczki. Z materiału dowodowego wynika okoliczność całkowicie przeciwna. Podkreślenia wymaga, że wszystkie umowy i aneksy pomiędzy A. Ltd. a D. W. zostały zawarte jeszcze przed podpisaniem przez Skarżącego umowy pożyczki z dnia 15 lutego 2015 r., w której to treści nie przewidziano przekazu ani od tej, ani od żadnej innej konkretnie wskazanej osoby. W treści tej umowy zawarto jedynie blankietową możliwość wypłaty pożyczki z rachunku pożyczkodawcy, czy też przez inne podmioty z mocy umowy przekazu. Brak jest możliwości powiązania wypłaty kwoty kapitału z umowy pożyczki obligującej cypryjską spółkę na rzecz Skarżącego z jakimikolwiek płatnościami obciążającymi D. W. na rzecz zbywcy kupowanych udziałów, tj. A. Ltd. Trafne wobec tego było spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, że umowy sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o. nie zawierały zapisów wykonania umowy przekazu zawartej w umowie pożyczki udzielonej przez A. Ltd. na rzecz Skarżącego. Tym samym, co podkreślił Sąd meriti, organ podatkowy nie wskazywał na brak umowy przekazu w umowie pożyczki z 15 lutego 2015 r., a jedynie na brak zapisu umowy, czy klauzuli przekazu w umowach sprzedaży udziałów A.1. Sp. z o.o., zawartych pomiędzy A. Ltd. a D. W. We wpłatach na rachunek Skarżącego jako tytuł przelewów wskazano sprzedaż udziałów firmy A.1. Sp. z o.o., której to czynności nie dokonał podatnika. Nie zwracał także wpływów na konta bankowe nadawczyni, ani nie przekazywał ich cypryjskiej spółce A. Ltd. Tym samym brak było jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów, czy innych dowodów dotyczących formy otrzymania pieniędzy wynikających z zawarcia umowy pożyczki a niżeli wypłata pochodząca od A. Ltd. To doprowadziło Sąd meriti do prawidłowej konkluzji, że nie przedstawiono również żadnych dowodów potwierdzających otrzymanie pożyczki. Ponadto ustalono, że dnia 10 lutego 2015 r. zawarto umowę sprzedaży 10 udziałów firmy A.1. Sp. z o.o pomiędzy A. Ltd. a D. W. (wraz z aneksem), zgodnie z którą cena ustalona na 700.000,00 zł została przelana na rachunek bankowy A. Ltd., w okresie od 10 lutego 2015 r. do 20 lutego 2015 r. przez D. W. na ten rachunek zbywcy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności umowy pożyczki, z którą podatnik wiąże otrzymywane na rachunki bankowe wpłaty. Wskazały jedynie, że otrzymane w 2015 r. przysporzenie nie mogło zostać w żaden sposób powiązane z otrzymaniem świadczenia związanego z udostępnieniem kapitału z tytułu umowy pożyczki. Ponadto istotne dla oceny materiału dowodowego jest to, że kwoty dotyczące sprzedanych udziałów wpłacane były w innych wysokościach i terminach oraz na inne rachunki bankowe niż wskazane w umowach sprzedaży udziałów. Kwota z aneksu do umowy to 3.440.000,00 zł, a łączne wpłaty od D. W. to 3.020.000,00, czyli o 420.000,00 zł mniejsze niż wynika z ostatecznego aneksu do umowy sprzedaży udziałów. Nie może także stanowić potwierdzenia stanowiska Skarżącego to, że umowy sprzedaży udziałów poprzedzały umowę pożyczki. W dacie podpisania umowy pożyczki pożyczkodawca powinien mieć wiedzę jako pożyczkobiorca będący osobą fizyczną oraz jednocześnie udziałowiec i zarządzający A. Ltd., co do rzeczywistej, a nie jedynie możliwej do spełniania formy wypłaty świadczenia w formie przekazu od osoby trzeciej. W żaden sposób nie skorygowano w formie aneksów także zapisów umów sprzedaży udziałów tak, aby D. W. miała podstawę, czyli cause do przekazania płatności na rzecz Skarżącego, zamiast zgodnie z umową na rzecz sprzedawcy udziałów. Inaczej dokonując wpłaty na inne konto i na rzecz innej osoby nie mogłaby liczyć na zwolnienie z długu związanego z zapłatą za nabywane udziały. To zaś wynika z jej wyjaśnień. Istnienie umowy przekazu wynika wyłącznie z twierdzeń samego Skarżącego. Nie została ona potwierdzona ani przez D. W., ani przez A. Ltd. w jakiejkolwiek formie. Z kolei kwestia rozporządzania pieniędzmi uzyskanymi przez Skarżącego na zakup mieszkania i darowiznę na rzecz rodziców nie może być wiązana z dysponowaniem pożyczką przez Skarżącego. Ustalenie tych okoliczności faktycznych służyło bowiem do określenia definitywnego charakteru przysporzenia otrzymanego w 2015 r. przez Skarżącego, które wpłynęło na jego rachunki bankowe. Organ nie przyjął wobec tego wadliwie, że fakt dysponowania pieniędzmi kłócił się z charakterem, czy istotą pożyczki, która może być wykorzystana na dowolne cele. Organ nie kwestionował faktu zawarcia pożyczki i pokrycia z tego tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęły tylko, że wpłaty na rachunek Skarżącego nie mogły zostać powiązane z tą umową, co nie oznacza kwestionowania jej istnienia. Jedynie na marginesie należy zauważyć, że umowa pożyczki ma zgodnie ze wskazanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego charakter konsensualny, a nie realny. Dochodzi do skutku w momencie zawarcia umowy, a nie przeniesienia własności przedmiotu pożyczki. Bez znaczenia było także to, że wierzytelność z tytułu umowy pożyczki została przeniesiona nieodpłatnie w drodze cesji na M. sp. a o.o. sp. k. Jednakże bezsporne okoliczności związane z zakończeniem bytu prawnego pożyczkodawcy w 2018 r., nieodpłatną cesją wierzytelności o wartości 3 mln i poświadczeniem datą pewną umowy cesji datowanej na dzień 25 października 2016 r., dopiero dnia 16 listopada 2021 r., stanowiły jedynie dopełnienie oceny wiarygodności twierdzeń Skarżącego, co do pochodzenia uzyskanych w 2015 r. środków, a nie ważności czy też jak wskazuje autor skargi kasacyjnej "istnienia" umowy pożyczki.

4.6. Mając powyższe na uwadze Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej nie mógł naruszyć "reguł procesowych określonych w art. 1 § 1 i § 1 p.p.s.a.". Z kolei organ podatkowy nie naruszył zasad gromadzenia i oceny materiału dowodowego z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący w skardze kasacyjnej w zakresie podniesionych uchybień co do gromadzenia materiału dowodowego i jego kompletności, w istocie nie podnosi zastrzeżeń co do braków w materiale dowodowym. Kwestionuje zaś generalnie jego ocenę i dokonane na tej podstawi ustalania faktyczne. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można zatem wyprowadzić wniosek, że głównym zarzutem Skarżącego jest wyciągnięcie przez organ podatkowy i Sąd meriti ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego błędnych wniosków, tj. dokonanie wadliwej oceny dowodów, czyli naruszenie art. 191 O.p. Należy jednakże zauważyć, że przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Co istotne ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego musi być wszechstronna, oparta na wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodach, nie może pomijać określonych dowodów, czy też okoliczności faktycznych i dopiero łączna ocena tych dowodów pozwala odtworzyć rzeczywisty przebieg zdarzeń. O ile zatem pojedyncza okoliczność może nie przesądzać o czymś samoistnie, o tyle kilka pojedynczych okoliczności, ocenionych we wzajemnym powiązaniu, można uznać za znaczące. W skardze kasacyjnej wiodące znaczenie dla oceny poszczególnych dowodów przyznano narracji samego Skarżącego co ich wagi i znaczenia pojedynczych dowodów. Eksponowane są jednostkowe okoliczności faktyczne oceniane w oderwaniu od innych dowodów. Prócz tego przeinaczane są jednoznaczne wnioski wynikające z niektórych dowodów. Dobitnym przykładem są wyjaśnienia złożone przez D. W., która wprost stwierdziła, że co do transakcji zakupu udziałów nie były zawierane, jak to określiła "umowy powiernicze". Tymczasem zdaniem Skarżącego osoba ta zeznała, że dokonała wpłaty na konto Skarżącego tytułem przekazu. Eksponując z kolei paragraf umowy pożyczki mówiący o możliwości wypłaty kwoty pożyczki w ramach umowy przekazu, całkowicie pomija, że brak jest jakiekolwiek zapisu o przekazie wynikającego z umów sprzedaży udziałów, z którego miałoby wynikać, że należności mają zostać przekazane na rzecz Skarżącego w wykonaniu umowy pożyczki, w której A. Ltd. była dłużnikiem obowiązanym do jej wypłaty Skarżącemu. Możliwość skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to może być bowiem przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły albo zasady doświadczenia życiowego, albo nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Tym samym należy zauważyć, że kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez stronę skarżącą stanu faktycznego przyjętego przez nią na podstawie wyłącznie własnej oceny dowodów.

4.7. W przypadku przychodu z innych źródeł, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca stanowi bardzo szeroki i otwarty katalog przypadków, w których podatnik otrzymuje przysporzenie o charakterze definitywnym. Jednym z takich przysporzeń są wymienione expressis verbis w art. 20 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. "inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17". Pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane znaczenie. Sądy jednolicie prezentują pogląd, że ma ono szersze znaczenie niż w prawie cywilnym i obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności podatnika, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. np. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10; 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10; 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02; 16 października 2006 r., II FPS 1/06, publ. CBOSA). Zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego, a które jest normatywnym następstwem powstania obowiązku podatkowego, było uzyskanie na rachunkach bankowych przysporzenia w postaci łącznej kwoty 3.720.000 zł, którą Skarżący swobodnie dysponował według swojego uznania. Tym samym to wykładnia przepisów prawa materialnego powodowała, że organ podatkowy nie musiał poszukiwać i wskazywać żadnej postrzeganej w kategoriach cywilistycznych causa dla uzyskanego przez Skarżącego przysporzenia w 2015 r., co powoduje, że tym samym błędne jest założenie zarzutu naruszenia prawa procesowego z art. 122 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

4.8. Sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w petitum skargi kasacyjnej obejmuje obydwie podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. zarówno niewłaściwe ich zastosowanie, jak i ich błędną wykładnię. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że kwestionowane jest wyłącznie nieprawidłowe zastosowanie tych unormowań prawa materialnego. Naruszenie prawa materialnego przez jego błędne zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Podnoszenie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego nie jest skuteczne w przypadku, gdy strona chce zakwestionować wadliwe, jej zdaniem, ustalenia stanu faktycznego. Wykazywanie naruszenia prawa materialnego nie polega bowiem na kwestionowaniu przez stronę ustaleń w zakresie okoliczności sprawy. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych, uznanych za prawidłowe w zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku, nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego. Tymczasem podstawą tak sformułowanego przez autora skargi kasacyjnej jest nieprawidłowe założenie o dysponowaniu przez Skarżącego w 2015 r. środkami w kwocie 3.720.000 zł pochodzącymi z pożyczki i wynagrodzenia za pracę. Powoduje to bezzasadność tak postawionego zarzutu.

4.9. Bezpodstawne są także zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 16 w zw. z art. 24 ust. 1 lit. a) w zw. art 16 UPO. Przypomnieć wobec tego należy, że dwa przelewy na kwotę 300.000 zł i 400.000 zł zostały dokonane na dwa różne konta Skarżącego tego samego dnia (15 lutego 2015 r.) z adnotacją, że stanowią one "Przelew z tytułu powierniczej sprzedaży udziałów na rzecz D. W. w imieniu M. D. jako zleceniodawcy". Według strony skarżącej zostały one przelane z błędnym tytułem przelewu, gdyż w rzeczywistości stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie. Z ustaleń faktycznych poczynionych i przyjętych przez organy podatkowe, które stały się także podstawą wyrokowania, a które nie są w tej części kwestionowane w skardze kasacyjnej wynika, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających zatrudnienie w 2015 r. w spółce A. Ltd., ani też dokumentów na podstawie których wynagrodzenie dyrektorskie byłoby mu należne. Tytuły przelewów przeczyły także aby były one wynagrodzeniem za zarządzanie spółką, która nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych. Już z tej tylko przyczyny zarzuty te były nieuzasadnione. Ponadto zacytowane przez autora skargi kasacyjnej brzmienie art. 16 UPO pochodzi z okresu przed zmiany tej umowy, która nastąpiła od 9 listopada 2012 r. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu, które obowiązywało także w 2015 r., wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Wskazał na to zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i wcześniej organ podatkowy. Zgodzić się wobec tego należy z poglądem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, że co do wykładni art. 16 UPO, że w związku z ratyfikacją Protokołu, zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu, wynagrodzenia dyrektorów i inne podobne należności, które osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga z tytułu członkostwa w zarządzie lub radzie nadzorczej lub jakimkolwiek innym podobnym organie spółki mającej siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie. Wobec tego rację miał Sąd a quo, że wynagrodzenie, które według wyjaśnień Skarżącego uzyskał on w 2015 r. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora w spółce cypryjskiej, podlegały opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji strony, tj. w Polsce. Jest to zarazem kolejny element potwierdzający stan faktyczny sprawy podatkowej, w którym organ podatkowy nie dał wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że środki pieniężne przelane przez A. Ltd. na łączną kwotę 700.000,00 zł stanowiły wynagrodzenie dyrektorskie od cypryjskiej spółki.

4.10. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).