1. Wyrokiem z 8 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 463/22, w sprawie ze skargi M. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "DIAS") z dnia 13 maja 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok ten dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej: "CBOSA".)
2.1. Pełnomocnik DIAS wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. na podstawie art.174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu decydującym o treści zaskarżonego orzeczenia, tj. art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") i art.22 ust. 1, art.23 ust.1 pkt 45a lit. c), art. 24 ust.2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez przyjęcie, że doszło do nieprawidłowego "istotnego przesunięcia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów (o dwa lata)", rozdzielenie podatkowe momentu uzyskania przychodu i sprzedaży składników było "niespójne", a Skarżący nie miał prawa dokonywać odpisów amortyzacyjnych, bowiem zawiesił i zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej. Wyliczone i istotne błędy w ustaleniach faktycznych, doprowadziły do niezastosowania art.23 ust.1 pkt 45a lit. c) p.p.s.a. i zadecydowały o treści skarżonego wyroku.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:
1) błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie art. 24 ust.2 pkt 1 u.p.d.o.f. wobec uznania, że "ustawa podatkowa nie zawiera przepisów szczególnych, określających sposób ustalenia dochodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa" a więc ustalenie kosztu następuje "odrębnie dla każdego zbywanego składnika", co umożliwia pomniejszenie przychodu o koszty w postaci odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych w nieodpłatne użytkowanie,
2) błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie art. 22a ust. 1 oraz art. 22c pkt 5 u.d.p.o.f. przez przyjęcie, że norma ta obejmuje sytuację w której podatnik ustanowił prawo nieodpłatnego użytkowania środków trwałych, co jest równoznaczne z zawieszeniem wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu normatywnym,
3) błędną wykładnię i w efekcie niezastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f. w wyniku uznania, że składniki te nie są używane "na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej".
4) błędne zastosowanie art. 2a O.p. ze względu na zidentyfikowanie nieistniejących hipotez interpretacyjnych "co do treści prawa", nie dających się usunąć wątpliwości, wymagających rozstrzygnięcia na korzyść podatnika.
Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy WSA w Poznaniu do ponownego rozpatrzenia.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego. Jednakże przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy wskazać, że istota sporu w postępowaniu kasacyjnym koncentruje się na możliwości zarachowania w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego w 2016 r., a stanowiących wartość niezamortyzowanej części nabytych środków trwałych. Podkreślenia jedynie wymaga, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie ma sporu pomiędzy stronami co do tego, że warunkowa umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 1 marca 2016 r. i uzyskane z tego tytułu w tym samym roku przez Skarżącego środki pieniężne generowały dla niego przychów tego właśnie roku w oparciu o art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. Przed przystąpieniem do rozważań dotyczących zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej należy przypomnieć podstawowe okoliczności stanu faktycznego, co do których nie ma sporu pomiędzy stronami. Na mocy warunkowej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, zawartej w formie aktu notarialnego dnia 1 marca 2016 r. z S. sp. z o.o., podatnik sprzedał swoje przedsiębiorstwo, na które składały się: - środki trwałe, jak sieci światłowodowe FTTH położone w kilku gminach; - radiowa sieć internetowa; - umowy o świadczenie usług telekomunikacyjnych zawarte z abonentami przyłączonymi do sieci telekomunikacyjnej, - umowy o pracę zawarte z pracownikami, - należności i zobowiązania Skarżącego z tytułu działalności prowadzonej pod firmą S.1. Warunkiem ostatecznego przeniesienia prawa własności przedsiębiorstwa na nabywcę, było pozyskanie przez sprzedającego od instytucji dofinansowującej projekty będące przedmiotem tejże umowy, zgody na przeniesienie na kupującego umów wymienionych szczegółowo w treści umowy. Jednocześnie strony postanowiły, że w przypadku braku uzyskania takiej zgody sprzedaż przedsiębiorstwa nastąpi z zastrzeżeniem terminu, który upływa z dniem 30 września 2018 r. Strony umowy ustaliły cenę na kwotę 5.631.824 zł. Ponadto postanowiły, że do czasu spełnienia się warunku lub terminu określonego w umowie, sprzedający ustanowi na przedsiębiorstwie będącym przedmiotem umowy na rzecz kupującej spółki nieodpłatne prawo użytkowania. Kupująca spółka zapłaciła podatnikowi ustaloną cenę sprzedaży w transzach w okresie od 26 lutego do 25 maja 2016 r. Podatnik nie uzyskał zgody na przeniesienie na spółkę S. umów wymienionych w treści umowy. W okresie od dnia podpisania aktu do dnia upływu zastrzeżonego terminu, tj. w okresie od 1 marca 2016 r. do 30 września 2018 r., składniki przedsiębiorstwa użytkowała kupująca spółka na podstawie nieodpłatnego prawa użytkowania. Zdaniem organu podatkowego koszt uzyskania przychodu powinien zostać rozpoznany w 2018 r., gdyż dopiero wówczas składniki majątkowe przeszły na własność kupującej spółki, a Skarżący w tym czasie utracił prawo do ich amortyzacji z uwagi na zapis art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oddanych do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Ponadto według organu podatkowego istotne było to, ze do dnia 30 września 2018 r. podatnik był właścicielem środków trwałych i dopiero w dacie definitywnej sprzedaży możliwe jest ustalenie kosztu uzyskania przychodu zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
3.3. Skarga kasacyjna DIAS zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Zasadniczym jednak spornym zagadnieniem w sprawie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego była prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w zakresie ustalania dochodu z tytułu sprzedaży składnika majątkowego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wykorzystywaną przez podatnika na potrzeby działalności gospodarczej. W związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała rozstrzygnięcie w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Za nieprawidłowe należy uznać stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, co tego, że Skarżący ostatecznie zaprzestał prowadzenia działalności gospodarczej, w której wykorzystywał składniki majątku wchodzące w skład przekazanej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co zgodnie z art. 22c pkt 5 u.p.d.o.f. miałoby wyłączać je z amortyzacji. Nie miało to jednak wpływu na rozstrzygnięcie. Stanowisko organu podatkowe zasadza się jednak na przyjęciu błędnego założenia, że skoro składniki majątku wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiły środki trwałe podatnika aż do 30 września 2018 r., a jedynie nie mogły podlegać amortyzacji z uwagi na zakaz wynikający z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f., to nie mogły stać się w niezamortyzowanej części kosztem uzyskania przychodu ze zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w chwili uzyskania przychodu z tego tytułu, tj. w 2016 r. Status tych składników jako środków trwałych wywodzony jest przez organ podatkowy przede wszystkim z tego, że na gruncie prawa cywilnego Skarżący był ich właścicielem aż do 30 września 2018 r. Prima facie zasadność tego założenia wypływa z treści dwóch uregulowań. Po pierwsze z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym środki trwałe muszą stanowić własność lub współwłasność podatnika, być kompletne i zdatne do użytku, przewidywany okres ich używania musi być dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu. Należy zauważyć, że z zapisu art. 22a ust. 1 in fine u.p.d.o.f. wynika, że wykorzystywaniu przez podatnika środków trwałych na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą przeciwstawiono w formie alternatywy rozłącznej oddanie składników do używania na podstawie ściśle określonych odpłatnych umów, jak najem, dzierżawa i leasing. Jednakże należy po wtóre zauważyć, że dopełnieniem tej regulacji jest unormowanie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. c) u.p.d.o.f., które pozbawia podatnika prawa amortyzacji środków trwałych - które zostały oddane do nieodpłatnego używania - za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Tym samym także oddanie składnika majątku stanowiącego środek trwały do nieodpłatnego używania nie powoduje, że traci on walor środka trwałego. Organ podatkowy pomija jednak całkowicie szczególne zasady ustalania dochodu wynikające z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz unormowanie dotyczące rozliczania kosztów w czasie z art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f.
3.4. Zauważyć wobec tego należy, że ustawodawca w art. 24 ust. 2 zdanie drugie pkt 1 u.p.d.o.f. nakazał ustalać dochód do opodatkowania u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów, także w tym przypadku, gdy stanowią one dochód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., a do takich należy zaliczyć dochód z odpłatnego zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z tym przepisem dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Przepis ten wiąże zatem bezpośrednio możliwość ustalania dochodu zarówno z uzyskaniem przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku, jak i koniecznością uwzględnienia kosztu jego uzyskania. Koszt uzyskania identyfikuje zaś jako wartość początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Z regulacja tą koresponduje art. 22 ust. 5 i ust. 6 u.p.d.o.f., który u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów nakazuje koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, potrącać w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Zastrzeżenia poczynione w tym przepisie nie dotyczą kosztów uzyskania odnoszących się do przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia składników majątku, o których stanowi art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f, czyli będących m.in. środkami trwałymi podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Należy wobec tego stwierdzić, że w świetle art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), w przypadku zawarcia przez podatnika umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa z zastrzeżeniem terminu, nie jest możliwe przypisanie uzyskanego z tej transakcji przychodu do jednego roku podatkowego, a kosztów jego uzyskania do innego, późniejszego roku, w którym doszło do przeniesienia prawa własności składników majątkowych wchodzących w skład tego przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. W przeciwnym przypadku przedmiotem opodatkowania w roku podatkowym byłby wyłącznie przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, a nie dochód, jak tego wymaga art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.
3.5. Tym samym odwołanie się przez Sąd meriti przy wykładni przepisów prawa materialnego do unormowania z art. 2a O.p. nie było właściwe, gdyż prawidłowa aplikacja reguł wykładni i rekonstrukcja normy prawnej wynikającej z art. 24 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 22 ust. 5 i 6 u.p.d.o.f. prowadzi do jednoznacznego rezultatu, zgodnie z którym sporne koszty należało rozliczyć w rachunku podatkowym 2016 r., tj. roku osiągnięcia przychodu ze sprzedaży składników majątku. Niezasadne są także zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wypowiedź Sądu a quo o "przesunięciu momentu rozpoznania kosztów uzyskania" i "rozdzieleniu momentu uzyskania przychodu i sprzedaży składników", wynikała z przyjętej przez ten Sąd wykładni prawa materialnego i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie stanowi zaś o nieprecyzyjnym ustaleniu, czy przyjęciu określonego stanu faktycznego przez Sąd meriti. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano jako naruszone art. 120 i art. 121 § 1 O.p., a jako podstawę wyroku powołano m.in. także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., choć stanowiska tego bliżej nie uzasadniono. Nie może to jednak przesądzić o skuteczności zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a., gdyż zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania dla swej skuteczności powinno mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie można w sprawie stwierdzić.
3.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i w zw. § 2 ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).