Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1036/21, w sprawie ze skargi K. S.A. w restrukturyzacji w P. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Poznaniu (dalej: "NUCS") z dnia 24 września 2021 r. w przedmiocie określenia straty podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1.04.2013 r. do 31.03.2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję NUCS z dnia 22 listopada 2019 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA na stronie: https.orzeczenia.nsa.gov.pl.
2.1. Od tego wyroku wpłynęły dwie skargi kasacyjne.
2.1.1. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz:
1) art. 135 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi i zastosowanie środka w postaci uchylenia decyzji organów I i II instancji, w sytuacji kiedy nie nastąpiło naruszenie prawa przez organy, podczas gdy powinno być dokonane przez WSA odmienne kierunkowo rozstrzygnięcie (tzn. oddalenie skargi);
2) art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a., art. 11 ust. 1-4 i 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 10 września 2009 r. (Dz. U. z 2009 r. Nr 160 poz. 1268 ze zm., dalej: "rozporządzenie MF") przez błędną ocenę odnośnie do stanu faktycznego niniejszej sprawy i niewłaściwą ocenę zebranego w niej materiału dowodowego, skutkującą krytycznym podejściem przez Sąd do prawidłowego uznania przez organy, że sytuacja, w której podmiot przekazuje innemu podmiotowi swoje niezbędne aktywa, finansuje to przekazanie i potem płaci wysokie kwoty za możliwość korzystania z tych posiadanych wcześniej aktywów, nie odzwierciedla warunków jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane. W efekcie w wydanych w sprawie decyzjach właściwie wskazano, że analizowane transakcje między K. S.A. a K.1. spółka z o.o. nie odzwierciedlają transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane, gdyż nie uwzględniają funkcji jakie pełniły ww. podmioty w związku ze znakami towarowymi, a z kolei jedynymi czynnościami wykonywanymi przez K. S.A. odnośnie do należących do niej w badanym okresie znaków była względem nich usługa opracowania dokumentacji zgłoszeniowej i zgłoszenie do Urzędu Patentowego RP słowno-graficznego znaku "K." wykonana przez K.P.-P.. W realiach sprawy spełniono więc wszystkie prawne przesłanki dokonanego przez organy oszacowania, o najbardziej adekwatnej metodologii - stąd nieuprawniony zarzut poznańskiego WSA naruszenia art. 11 ust. 2 i 3 u.p.d.o.p., w związku z ww. § 4 ust. 4 rozporządzenia;
3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 (t.j.: Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej: "O.p."), przez nietrafny zarzut Sądu uchybieniu przez organy ww. unormowaniom, podczas gdy organy dopełniły wszystkich wymogów wynikających z tych przepisów, w tym przeprowadziły rzetelną analizę funkcjonalną dotyczącą kontrolowanych transakcji, która znalazła odzwierciedlenie w treści wydanych w sprawie rozstrzygnięć, przeprowadziły właściwą wykładnię i prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego - ww. art. 11 ust. 1-4 i 9 u.p.d.o.p. oraz § 3, § 4, § 7, § 8, § 10 i § 11 ww. rozporządzenia MF;
4) art. 3 § 1, w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nierozważenie wszystkich argumentów przedstawionych przez organ i zignorowanie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w identycznych sprawach (dot. wykreowania sztucznego oddzielenia znaku towarowego, w rezultacie transakcji przeprowadzonych między podmiotami powiązanymi, bez jakichkolwiek racjonalnych podstaw ekonomicznych) - przez co niewystarczające uzasadnienie wyroku,
5) art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, polegające na sformułowaniu nieuprawnionej wskazówki dla organu co do ponownego rozpatrywania niniejszej sprawy.
II. na podstawie 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego (które, podobnie jak uchybienie procedurze, wpłynęła znacząco na wynik sprawy), przez jego niewłaściwą wykładnię - ww. art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p., dokonaną przez Sąd I instancji, polegającą w konsekwencji na uznaniu obowiązku zastosowania tego przepisu, jedynie jako cyt.; "instrumentu kontroli wysokości ustalonych opłat licencyjnych między podmiotami powiązanymi, nie zaś Jako przepisu zawierającego klauzulę zapobiegającą unikaniu opodatkowania" i uznanie, że ww. art. 11 ust. 1 nie pozwala na zastąpienie jednej czynności prawnej (umowa licencji) inną czynnością (umowa o świadczenie usługi administrowania), i wywodzenie z tej drugiej skutków prawnych w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego, i że możność taka istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r. w oparciu o wprowadzony wtedy art. lic ust. 4 u.p.d.o.p. Powyższe negatywne przesłanki były na tyle istotne, że zdecydowały o uchyleniu, w konsekwencji nietrafnego zastosowania art. 145 § 1 pkt lit. a) i c) oraz art. 200, 205 § 2 i 4, w związku z art. 135 p.p.s.a., rozstrzygnięć organu celno-podatkowego I i II instancji. Pełnomocnik organu podatkowego wskazał, że obarczoną wadami oceną sądową NUCS jest związany na mocy art. 153 p.p.s.a.
Wskazując na przedstawione wyżej zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.
2.1.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej NUCS i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
2.2.1. Pełnomocnik Spółki w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości powyższy wyrok i zarzucił mu naruszenie:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 w zw. pkt 9 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;
b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion jakiegokolwiek czynu zabronionego;
c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sporu w zakresie dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Spółki w kontekście zawartych w skardze zarzutów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w sytuacji, gdy: wszczęte postępowanie karne skarbowe było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej oraz podmiotowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia;
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.
2.2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Obie skargi kasacyjne nie zasługują na uwzględnienie, gdyż wyrok Sądu pierwszej instancji jest prawidłowy. Tym samym skarga kasacyjna wniesiona przez NUCS podlega oddaleniu, jak również skarga kasacyjna wniesiona przez Skarżącą także podlega oddaleniu. W świetle art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.
3.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej Spółki, gdyż są one dalej idące z uwagi na podniesione naruszenia przepisów związanych z przedawnieniem. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie zasługują one jednak na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 22 października 2019 r. Nastąpiło to na nieco ponad dwa miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2019 r. Jednakże sama ta okoliczność nie mogła mieć decydującego znaczenia. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 Kodeksu karnego skarbowego. W postępowaniu karnoskarbowym doszło w rozpatrywanym roku podatkowym do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż efektem prowadzonego postępowania było wydanie w dniu 29 października 2019 r. postanowienia o postawieniu zarzutów. Na uwagę zasługuje także chronologia zdarzeń. W dniu 18 września 2019 r., po doręczeniu wyniku kontroli do Działu Dochodzeniowo-Śledczego wpłynęły akta kontroli przeprowadzonej w K. S.A. wraz z informacją, że w jej wyniku stwierdzono, iż podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów w związku z wykazaniem w kosztach opłat licencyjnych dotyczących znaków towarowych. Decyzja organu podatkowego I instancji wydana została wobec Spółki dnia 22 listopada 2019 r. Wszczęcie wobec tego postępowania karnoskarbowego nastąpiło w końcowej fazie postępowania podatkowego przed organem I instancji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Należy mieć zatem na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania skorelowana jest z pozyskiwaniem i oceną dowodów w kontroli oraz postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto skład rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy, pomimo jego zawieszenia. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a.