Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uznał, że wszczęcie postępowania karnego w tej sprawie miało instrumentalny charakter, gdyż postępowanie to wszczęte zostało na 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, wszczęcie śledztwa we wzajemnej korelacji z czynnościami w postępowaniu podatkowym, wskazuje na to, że w związku z uchyleniem w trybie odwoławczym decyzji pierwszoinstancyjnej przestały istnieć podstawy faktyczne jego wszczęcia już po upływie tygodnia (wszczęcie śledztwa nastąpiło 11 sierpnia 2021 r., zaś decyzja pierwszoinstancyjna uchylona została w dniu 19 sierpnia 2021 r.), niska aktywność organów w toku postępowania przygotowawczego (wykonanie kilku czynności dowodowych bez podania, w jaki sposób miałyby one przybliżyć do stwierdzenia, czy doszło do popełnienia przestępstwa skarbowego, czy też nie), długi czas trwania śledztwa (blisko 1,5 roku), który nie doprowadził do osiągnięcia celów postępowania karnoskarbowego i wreszcie brak podstaw prawnych do zakwalifikowania czynu z art. 56 i art. 61 kks.
Naczelny Sąd Administracyjny, z wyjątkiem stwierdzenia Sądu pierwszej instancji co do braku podstaw prawnych do zakwalifikowania czynu Spółki z art. 56 i art. 61, w pozostałym zakresie podtrzymuje stanowisko tego Sądu.
Istotną i pomocną dla dokonania takiej oceny jest argumentacja wynikająca z uchwały NSA (7w) z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69. NSA wskazał w niej, że "W świetle art. 1 pusa oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ppsa ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji".
Istotne wskazówki dokonywania tej oceny zawarto w uzasadnieniu uchwały. Po pierwsze przesądzono, że "analiza, czy wystąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 pusa i art. 1-3 ppsa".
Z kolei kontrola "sądów administracyjnych w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów kpk czy kks i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze".
NSA zwraca jednak uwagę, że w ramach tej kontroli konieczne jest zbadanie i przesądzenie, "czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". Najpierw oceny tej dokonuje organ podatkowy. "W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej".
Informacja ta gwarantuje podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op, a ponadto pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
"Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 ppsa mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 kks) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 kpk, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
Z powyższego wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego musi budzić wątpliwości co do jego instrumentalnego charakteru. W takiej sytuacji to organ musi wykazać, że w toku postępowania były podejmowane adekwatne czynności procesowe zmierzające do realizacji jego celów. Powinny one bowiem zostać zrealizowane, a jeśli nie, to organ powinien wskazać na okoliczności, które stanowiły obiektywną przeszkodę w ich realizacji.
W niniejszej sprawie zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przepadał na dzień 31 grudnia 2021 r. Pomimo długotrwałego prowadzenia kontroli celno-skarbowej (wszczętej w dniu 10 grudnia 2020 r., a zakończonej wynikiem kontroli z dnia 10 grudnia 2021 r.) przez cały ten okres nie podjęto żadnych działań zmierzających do wszczęcia postępowania karnego, nie podjęto ich także po wydaniu postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe (w dniu 18 stycznia 2021 r.); wszczęcie śledztwa nastąpiło dwa miesiące (w dniu 11 sierpnia 2021 r.) po wydaniu przez Organ decyzji pierwszoinstancyjnej (w dniu 8 czerwca 2021 r.), po wniesieniu przez Spółkę odwołania, kiedy istniało wysokie prawdopodobieństwo tego, że przed upływem terminu przedawnienia sprawa nie zostanie ostatecznie rozpatrzona. Co zresztą się ziściło, ponieważ Organ decyzją drugoinstancyjną (z dnia 19 sierpnia 2021 roku) uchylił własną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, która ostatecznie zakończyła się w dniu 30 sierpnia 2022 r., a więc już po upływie zasadniczego okresu przedawnienia. Po upływie zasadniczego terminu przedawnienia została wydana także decyzja pierwszoinstancyjna (w dniu 22 kwietnia 2022 r.), która poprzedziła opisaną wyżej decyzję ostateczną.
Badając wzajemna korelację pomiędzy wszczętym śledztwem, a postępowaniem podatkowym, wskazać należy – na co słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji – że w dacie zawiadomienia podatnika w trybie art. 70c Op (13 września 2021 roku) nie istniały już podstawy faktyczne, które spowodowały wszczęcie śledztwa. Zgodnie z uzasadnieniem postanowienia z dnia 11 sierpnia 2021 roku wszczęcie śledztwa było uzasadnione zaniżeniem przychodów spowodowane tym, "że do kosztów stanowiących podstawę naliczenia wynagrodzenia za ww. usługi kontrolowane Spółka zaliczyła odpisy amortyzacyjne naliczone według zasad obowiązujących w BAT (amortyzacja grupowa), podczas gdy powinna zaliczyć odpisy amortyzacyjne naliczone dla celów podatku dochodowego od osób prawnych". Uchylając decyzję z dnia 9 czerwca 2021 roku i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Organ nakazał ponownie zbadać kwestię amortyzacji bilansowej/podatkowej, uznał także, że inne dane, stanowiące podstawę stosowania marży, jak i sama marża były przez Spółkę ustalane prawidłowo. W kolejnych decyzjach (decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia 22 kwietnia 2022 r. i odwoławczej z dnia 30 sierpnia 2022 r.) Organ odszedł od pierwotnej koncepcji naruszenia przepisów podatkowych poprzez zastosowanie amortyzacji bilansowej i uznał, że Spółka zaniżyła marżę na produkcji papierosów z materiałów powierzonych. Co więcej, początkowo zakwestionował analizę Spółki w tym przedmiocie i przyjął stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej netto – narzutu ponad koszty wartości dodanej w wysokości 28,83%. Ten sam Organ, w następstwie rozpoznania odwołania, przyjął także stanowiący medianę, rynkowy wskaźnik marży transakcyjnej w wysokości 12,34% (przy 10% marży stosowanej przez Spółkę), korzystając zresztą z analizy sporządzonej przez Skarżącą. Biorąc pod uwagę te okoliczności (porzucenie pierwotnej koncepcji naruszenia przepisów podatkowych poprzez zastosowanie amortyzacji bilansowej na rzecz koncepcji nierynkowej marży w relacjach pomiędzy podmiotami powiązanymi, marży której początkowo Organ nie kwestionował), poddaje w wątpliwość istnienie w momencie wszczęcia postepowania podstaw faktycznych, na których oparte było postanowienie z dnia 11 sierpnia 2021 r. o wszczęciu śledztwa.
Kolejną okolicznością wskazującą na instrumentalny charakter postępowania karnego powołaną przez Sąd pierwszej instancji, był charakter czynności podjętych w jego ramach, niewskazujący na rzeczywiste zainteresowanie organu osiągnięciem celów postępowania karnego. Taką ocenę podziela Naczelny Sąd Administracyjny. Trzeba przy tym dodać (co wynika z pisma Referatu Dochodzeniowo-Śledczego z dnia 24 lutego 2022 r.), że czynności dowodowe miały ograniczony zakres: przesłuchanie dwóch świadków (kierującej działem finansów Spółki i jednocześnie członka Zarządu oraz głównego eksperta skarbowego prowadzącego w spółce kontrolę), pozyskanie od Spółki informacji o osobach uprawnionych do reprezentowania Spółki. Wszystkie one miały miejsce w początkowym okresie postępowania (przesłuchania: 9 i 23 września 2021 r., 9 grudnia 2021 r. – pozyskanie opisanej wcześniej informacji od Spółki). W dalszym toku czynności pozyskiwano wyłącznie informacje o czynnościach dowodowych, jakie wykonywane były w postępowaniu podatkowym. Trzeba przy tym dodać, że śledztwo w tej sprawie zostało umorzone w dniu 21 lutego 2023 r.
Reasumując te rozważania, suma tych okoliczności, w perspektywie uchwały Naczelnego Sąd Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 roku, w sprawie I FPS 1/24 pozwalały na uprawnioną ocenę przedmiotowego śledztwa jako postępowania, które nie zmierzało do zrealizowania celów postepowania karnego, a służyło jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia.
Jak wyżej już wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w przedmiocie tego, że przepisy art. 56 i 61 kks nie mogły być podstawą prawną śledztwa, które zostało wszczęte w tej sprawie. O ile stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że czyn stypizowany w art. 56 § 1 kks wymaga zaistnienia łącznie zarówno podania nieprawdy lub zatajenia prawdy albo niedopełnienia obowiązku zawiadomienia o zmianie danych objętych deklaracją lub oświadczeniem, jak narażenia podatku na uszczuplenie, o tyle stwierdzenie, że dyspozycja tego przepisu nie obejmuje "zastrzeżeń" co do transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi polegających na zaniżeniu marży, nie jest prawdziwe.
Istota tego problemu sprowadza się do wykładni pojęcia "podaje nieprawdę". Kwestia ta została trafnie wyjaśniona w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 września 2005 r. w sprawie SK 13/05 (OTK-A 2005/8/91). W sprawie tej TK rozstrzygnął, że przepis art. 56 § 2 kks (typ uprzywilejowany przestępstwa z art. 56 § 1 kks – bez znaczenia dla dalszego wywodu) jest zgodny z art. 42 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz nie jest niezgodny z art. 42 ust. 2 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Trybunał wskazał, że dane ujawnione w deklaracji "muszą być zgodne z rzeczywistością, tzn. ze stanem faktycznym, ale odnoszonym do obowiązków podatkowych, tak jak zostały one zdefiniowane w przepisach dotyczących tego obowiązku. Dlatego pojęcia wydatków, kosztów, przychodu – z którymi wiążą się pewne konsekwencje prawne (prawo podatkowe i karnoskarbowe) mają znaczenie techniczne (wynikające z przepisów prawa podatkowego), nie zaś potoczne".
W znacznym uproszeniu można przyjąć, iż zgodne z prawem podatkowym relacje pomiędzy podmiotami powiązanymi powinny być takie jak pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, oparte o zasady rynkowe. Oznacza to, że jeśli na skutek stosowania "nierynkowej" marży dochodzi do "sztucznego" zawyżenia/zaniżenia przychodów/kosztów ich uzyskania, to zamieszczenie takich wielkości w deklaracji podatkowej będzie stanowiło "podanie nieprawdy" w rozumieniu art. 56 kks.
W świetle tych rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się wokół zagadnienia wadliwej kontroli przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji w takim zakresie, w jakim jego stanowisko nie było sprzeczne ze stanowiskiem NSA. Dotyczy to zarzutów naruszenia przepisów postępowania – I.2 – art. 3 § 1 ppsa, art. 151 ppsa, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa oraz zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego – art.145 § 1 pkt1 lit. a ppsa w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Op i art. 70c Op. W związku z tym podnieść wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny podzielił argumenty Kasatora w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 56 § 1 i art. 61 § 1 kks. Wobec tego jednak, że zasadniczo zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem w zakresie, w jakim wiąże się z naruszeniem przez Organ art. 70 § 6 pkt.1 Op i art. 70c Op, Naczelny Sąd Administracyjny mimo częściowo błędnego uzasadnienia, oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa.
Zarzut I.1 – naruszenia art. 3 § 1 ppsa, art. 151 ppsa, art. 121 § 1 Op nie zasługiwał na uwzględnienie. W każdym wypadku instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania dla osiągnięcia celów w postaci zakłócenia biegu terminu przedawnienia będzie stanowiło naruszenie zasady zaufania, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie.
Zarzut I.3 – naruszenia art. 133 § 1 ppsa, art. 134 § 1 ppsa w związku z art. 141 § 4 ppsa został błędnie sformułowany, dlatego nie mógł zostać rozpatrzony. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa może dotyczyć tylko braków samego uzasadnienia i może zostać uwzględniony – jako zarzut procesowy – tylko wówczas, gdy Kasator wykaże wpływ takiego naruszenia prawa na wynik sprawy. Przy pomocy zarzutu opartego o treść art. 141 § 4 ppsa nie można podważać oceny materiału dowodowego (błąd w ustaleniach faktycznych), a to w istocie zarzuca Pełnomocnik Organu w skardze kasacyjnej w ramach tego zarzutu.
Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut I.4 – naruszenia art. 134 § 1 ppsa, art. 135 ppsa, art. 141 § 4 ppsa, Kasator nie wskazał bowiem jak na wynik sprawy wpłynęło pominięcie przez Sąd pierwszej instancji w rozstrzygnięciu sprawy art. 135 ppsa, stanowiącego podstawę uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia także ocenę zaskarżonego wyroku w kontekście czynności podjętych w śledztwie, w szczególności poprzez zestawienie wstępnej części uzasadnienia (przedstawienia stanu sprawy) z rozważaniami.
Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 184 ppsa oddalono skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 205 § 2 ppsa, art. 204 pkt 2 ppsa w związku z § 14 ust.1 pkt 1 lit. c i § 14 ust.1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tj. Dz.U. z 2023 roku poz. 1964)