Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej interpretacji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy uwzględnił skargę, uznając stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji odwołał się do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Uznał, że stanowisko wyrażone w powołanej przez skarżącego interpretacji ogólnej z dnia 1 kwietnia 2022 r. wpisuje się w nurt korzystnych dla podatników rozwiązań, do których zaliczyć należy również przedłużenie do dnia 31 grudnia 2021 r. terminu na wydatkowanie przez podatnika na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., dokonane na mocy § 1 rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 23 grudnia 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu na wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe przychodu uzyskanego w 2018 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego (Dz. U. z 2020 r. poz. 2368).
Sąd stwierdził, że pominięcie treści interpretacji ogólnej w procesie wydawania interpretacji indywidualnej byłoby naruszeniem zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.
Sąd przychylił się również do stanowiska, że kwestionowanie prawa skarżącego do zwolnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy stoi w sprzeczności z celem i wyraźnymi intencjami ustawodawcy. Zdaniem WSA, kredyt nie musi być zaciągnięty przez właściciela i zbywcę nieruchomości, by mógł skorzystać on z dobrodziejstw analizowanych przepisów – wystarczy, że jako dłużnik rzeczowy względem banku ponosi on wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, tak jak to miało miejsce w rozpoznanej sprawie. Przeznaczając na podstawie tego tytułu wydatki uzyskane ze zbycia nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na jej nabycie przez swą prawną poprzedniczkę (córkę), spełnia on kryterium bycia podatnikiem w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, tylko takie rozumienie tego fragmentu przepisu odpowiada celom zwolnienia, o których była mowa. Zaznaczył również, że kwota ze sprzedaży mieszkania pokryła tylko i wyłącznie wysokość kredytu hipotecznego zaciągniętego w związku ze zbywaną nieruchomością, zatem nie przyniosła skarżącemu żadnego przychodu.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania na skutek bezzasadnego przyjęcia przez Sąd, że wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę (córkę) w związku ze zbywaną nieruchomością stanowią wydatki realizujące "własny cel mieszkaniowy", a tym samym spełniają warunki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 a) u.p.d.o.f.. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć natomiast należało, że wydatki poniesione przez skarżącego na spłatę kredytu zaciągniętego przez darczyńcę (córkę) w związku ze zbywaną nieruchomością nie stanowią wydatków realizujących jego "własne cele mieszkaniowe", a tym samym nie były spełnione warunki zwolnienia, o którym stanowią przedmiotowe przepisy.
2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez dokonanie ich błędnej wykładni i w konsekwencji błędną ocenę co do ich zastosowania na skutek bezzasadnego przyjęcia przez Sąd, że kwestionowanie prawa skarżącego do zwolnienia w okolicznościach rozpoznanej sprawy stało w sprzeczności z celem i wyraźnymi intencjami ustawodawcy, gdyż w ocenie Sądu wykładnia celowościowa przedmiotowych przepisów prowadzi do wniosku, że kredyt nie musi być zaciągnięty przez właściciela i zbywcę nieruchomości, by mógł skorzystać on z dobrodziejstw analizowanych przepisów. W ocenie Sądu wystarczy, że jako dłużnik rzeczowy względem banku ponosi on wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć natomiast należało, że w celu skorzystania z omawianego zwolnienia, kredyt spłacony środkami uzyskanymi ze sprzedaży darowanej nieruchomości - musiałby być zaciągnięty przez skarżącego oraz na realizację jego własnych celów mieszkaniowych. Jednocześnie w ocenie organu na gruncie przedmiotowej sprawy zgodnie z obowiązkiem ścisłej, literalnej wykładni przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych przyjąć należało, że wydatkowanie przez skarżącego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu, który został zaciągnięty przez córkę skarżącego nie wypełnia dyspozycji wydatkowania przychodu na własne cele mieszkaniowe, a uczestniczenie w spłacie kredytu jako dłużnik rzeczowy wbrew twierdzeniom Sądu po dokonaniu darowizny nie jest równoznaczne z zaciągnięciem przez skarżącego kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. Ponadto, pełnomocnik organu sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz przychylił się do wniosku organu o przeprowadzenie rozprawy.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, zatem na wstępie rozważań należy przytoczyć treść przepisów mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie.
Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodów jest m.in. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (...).
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.
Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (własne cele mieszkaniowe), uważa się wydatki poniesione na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 – w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim UE lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (...).
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że jego zdaniem, organ interpretujący zdaje się nie zauważać, że w procesie wykładni przepisów o ulgach i zwolnieniach podatkowych nie zawsze dominuje ścisła, literalna wykładnia. W ocenie Sądu zależy to raczej od przedmiotu regulacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że na pierwszeństwo wykładni celowościowej w sprawach takich, jak będąca przedmiotem interpretacji, zwrócił uwagę także Minister Finansów w interpretacji ogólnej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko to jest błędne.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie się bowiem przyjmuje, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1828/15, publ. CBOSA). W konsekwencji wszelkie przepisy regulujące ulgi i zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle (por. wyroki NSA: z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 649/08; z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08; z dnia 12 sierpnia 2011r. sygn. akt II FSK 374/10; z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1781/10; z dnia 27 października 2016r., sygn. akt II FSK 2795/14, z dnia 23 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 2604/17, publ. CBOSA). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza językowe i klarowne brzmienie przepisu. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP) nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/1).
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. Językowe znaczenie tekstu prawnego stanowi granicę wykładni, w tym sensie, że nie jest dopuszczalne przyjęcie swoistych wyników wykładni funkcjonalnej, jeżeli wykładnia językowa prowadzi do jednoznaczności tekstu prawnego (zob. m.in. wyrok TK z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK 2000/5/141). Wskazać też należy, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000r., FPS 14/99, ONSA z 2000r. Nr 3, poz. 92).
W sytuacji, gdy zawodzi wykładnia językowa, dopuszczalne jest w prawie podatkowym sięganie do wykładni systemowej, mającej aspekt wewnętrzny i zewnętrzny (A. Gomułowicz w pracy zbiorowej pt. Podatki i prawo podatkowe, wyd. IV, Ars boni et aequi, Poznań 2000, s. 120 i n.), a zupełnie wyjątkowo - do reguł wykładni celowościowej, zawierającej elementy oceniające i wartościujące (por. wyrok Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r. FSA 2/00).
Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że wykładnia językowa art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż dla oceny możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia istotne znaczenie ma to czy podatnik miał formalnie status kredytobiorcy. Jednoznacznie wskazuje na to użyte w przepisie sformułowanie "spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego przez podatnika". Omawiany przepis wyraźnie stanowi, że kredyt (pożyczka) ma być zaciągnięty na własne cele mieszkaniowe (odwołanie do ust. 1 pkt 131), ponadto ma być zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, a także ma być zaciągnięty przez osobę, która uzyskuje przychód ze sprzedaży (podatnika). Ustawodawca nie wymieniał innych osób, lecz tylko podatnika. W związku z powyższym brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. zwolnienie mogło mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, albowiem skarżący ze środków pozyskanych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego spłacił dług innej osoby - swojej córki.
Skoro bowiem, jak słusznie wskazuje w skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., a więc przepisie precyzującym, co należy rozumieć przez "wydatki na własne cele mieszkaniowe", do którego to określenia nawiązuje powoływany w skardze kasacyjnej art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., mowa jest o wydatkach na spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika, to w zakresie tego przepisu nie mieści się spłata kredytu zaciągniętego przez osobę trzecią, w tym przypadku darczyńcę - córkę skarżącego. Należy zatem na gruncie wskazanych wyżej przepisów dokonać stosownej dystynkcji pomiędzy tymi dwiema odrębnymi sytuacjami i nie ma podstaw do ich zrównywania z powoływaniem się na zasadę równości wobec prawa.
Z tego względu brak jest przesłanek przejścia do wykładni celowościowej, skoro rezultaty wykładni językowej nie są obarczone wadą niejednoznaczności, absurdalności czy sprzeczności z systemem wartości konstytucyjnych.
Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.
W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.