Wyrok NSA z dnia 05 sierpnia 2025, sygn. II FSK 370/25

ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.

W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie

w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).

Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).

3.2. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów procesowych skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji zasadnie uznał zarzuty procesowe skargi za chybione i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Oczywiście chybiony okazał się zatem nieuzasadniony zarzut rażącego (kwalifikowanego) naruszenia przez WSA przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji zasadnie zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, który działał na podstawie przepisów prawa (zgodnie z art. 120 Op), w sposób realizujący zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Op. Realizując dyspozycję wynikającą z art. 123 § 1 Op zapewnił spółce możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Czyniąc zadość temu co wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Op zgromadził materiał dowodowy pozwalający na ocenę sposobu zastosowania

w realiach niniejszej sprawy właściwych przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 updop. W przepisach art. 122 i art. 187 § 1 Op uregulowana została zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że obowiązek właściwego organu podatkowego dotyczący podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym obowiązek zebrania

i rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, czyli zgodnie z art. 122

i art. 187 § 1 Op, nie ma jednak charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić

(por. np. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). Zapewniając przy tym stronom czynny udział

w każdym stadium postępowania podatkowego w sposób przewidziany w art. 123 § 1 Op oraz realizując zasadę przekonywania (art. 124 Op). Stosownie do uregulowanej

w art. 191 Op zasady swobodnej oceny dowodów, organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów.

Definicję dowodu i katalog środków dowodowych zawierają przepisy art. 180 § 1

i art. 181 Op. Organy podatkowe orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada również

na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W odniesieniu do dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić. Ażeby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy powinien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny

z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia

i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (zob. np. wyroki NSA: z 13 stycznia 2021 r., II FSK 2740/18; z 26 maja 2021 r., II FSK 3844/18).

Powyższe zasady znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora IAS, która to decyzja została sporządzona i uzasadniona w zgodzie z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Op, tj. zawiera stosowne uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazano w jej treści fakty, które organy podatkowe uznały za udowodnione, a także dowody, którym dano wiarę. Organ podatkowy wskazał nadto oraz wyjaśnił przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. To zaś oznacza, że w decyzji zostało zawarte stosowne uzasadnienie faktyczne. Decyzja DIAS zawiera też należyte uzasadnienie prawne poprzez wskazanie, a także wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy,

ze wskazaniem mających zastosowanie przepisów postępowania podatkowego i prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały również art. 188 Op, który to przepis stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

3.3. W ocenie składu orzekającego WSA nie naruszył przepisów postępowania podatkowego wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przyjmując [trafnie], że DIAS zgromadził materiał dowodowy pozwalający na rozstrzygnięcie sprawy, a jego ocena dokonana została w sposób zgodny z art. 191 Op. Skarżąca nie przedstawiła zaś argumentacji świadczącej o tym, że ustalenia faktyczne dokonane w sprawie istotnie różnią się od rzeczywistości. Innymi słowy, skarżąca nie przedstawiła w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wiarygodnej argumentacji świadczącej o tym, że sporne faktury odzwierciedlały rzeczywistość. Nie przedstawiła zatem argumentacji, która mogłaby stanowić podstawę do sformułowania uprawnionego wniosku o wadliwie ustalonym jakoby przez organ podatkowy (DIAS) stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nieprawidłowo zaakceptowanym przez WSA przy stosowaniu art. 151 ppsa. Spółka nie odniosła się należycie do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez sąd pierwszej instancji w zakresie zarzutów procesowych skargi, w tym dotyczących naruszenia art. 188 Op. Skoro spółka składała ogólnikowe wnioski dowodowe, zasadniczo dotyczące okoliczności potencjalnie istotnych, ale w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT), a nie na gruncie przepisów updop, to również w tym zakresie zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się chybione. Jak już wyżej wskazano, w ocenie składu orzekającego sąd pierwszej instancji odniósł się należycie do zarzutów procesowych postawionych przez spółkę

w skardze, powtórzonych w skardze kasacyjnej. Bez konieczności powtarzania argumentacji WSA, której nie podważyła skutecznie spółka, za nieusprawiedliwione uznać należało zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. W tym zarzut naruszenia przepisu postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 151 ppsa.

W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego sprawy zakończonej tą decyzją (ostateczną). WSA posiada kompetencje w zakresie kontroli legalności (i prawidłowości) decyzji właściwego organu administracji publicznej (podatkowego) na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nieostre i gołosłowne twierdzenia skarżącej nie mogły przesłonić tego,

co ustalił prawidłowo DIAS, a przez to trafnie zaakceptował WSA, który należycie uzasadnił swoje stanowisko w ramach oceny prawnej (zob. s. 13-37 zaskarżonego wyroku). Dokonując przy tym stosownej oceny zarzutów procesowych skargi. Natomiast skarżąca skoncentrowała swoją uwagę zasadniczo na negowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odstępując przy tym od wskazania wiarygodnej argumentacji świadczącej o zasadności zaliczenia przez spółkę spornych kwot do jej kosztów uzyskania przychodów. Nie wskazała okoliczności faktycznych świadczących o tym, że sporne faktury wystawione dla spółki odzwierciedlają rzeczywistość. Nie odniosła się do argumentacji sądu pierwszej instancji (i organu podatkowego) dotyczącej 25 rzekomych kontrahentów skarżącej. Twierdzenia skarżącej dotyczą okoliczności badanych w postępowaniu prowadzonym przez właściwy organ podatkowy w przedmiocie podatku od towarów

i usług (kwestia świadomości spółki "co do uczestnictwa w nielegalny procederze polegającym na wyłudzaniu podatku VAT", czy też jej należytej staranności). Nie mają nadto odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym bądź też są wprost niezgodne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku.

3.4. Podsumowując powyższy wątek procesowy należy stwierdzić, że skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, który wyraźnie stwierdził, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości (tj. czynności gospodarczych dokonywanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur). Wskazywana w treści skargi kasacyjnej potencjalna możliwość dokonania spornych czynności (dostawy towarów) pomiędzy podmiotami ujawnionymi w treści spornych faktur pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, gdy spółka nie przedstawiła konkretnych dowodów świadczących o tym, że poniosła wydatki na rzecz podmiotów ujawnionych w treści spornych faktur, stanowiące zapłatę za towary, które rzekomo kupowała od tychże podmiotów. Nie wykazała zatem zaistnienia podstawowej przesłanki przewidzianej

w art. 15 ust. 1 updop. Nie przedstawiła nadto argumentacji, która mogłaby stanowić podstawę do sformułowania uprawnionego wniosku o wadliwie ustalonym przez organ podatkowy stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nieprawidłowo zaakceptowanym przez WSA przy stosowaniu art. 151 ppsa.

W świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy podkreślić, że sąd administracyjny dokonując kontroli legalności decyzji podatkowej nie ustala stanu faktycznego sprawy zakończonej tą decyzją (ostateczną). WSA posiada bowiem kompetencje w zakresie kontroli legalności (oraz prawidłowości) decyzji wydanej przez właściwy organ administracji publicznej (organ podatkowy) na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie. Nieostre i gołosłowne twierdzenia autorki skargi kasacyjnej nie mogły przesłonić tego, co ustalił prawidłowo organ podatkowy,

a w konsekwencji trafnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, który szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko w ramach oceny prawnej (zob. s. 13-37 zaskarżonego wyroku). Zarówno odnośnie do nierzetelnych faktur, jak i dokonując stosownej oceny zarzutów procesowych skargi. Natomiast skarżąca skoncentrowała swoją uwagę zasadniczo na negowaniu ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, odstępując przy tym od wskazania wiarygodnej argumentacji świadczącej o zasadności zaliczenia przez skarżącą spornych kwot do jej kosztów uzyskania przychodów. Przypuszczenia skarżącej nie mają odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym lub są wprost niezgodne z zasadami logiki i zdrowego rozsądku. Powtarzanie subiektywnych czy tez ogólnych twierdzeń w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego ocenianego we wzajemnym powiązaniu nie mogło odnieść pożądanego przez skarżącą rezultatu.

W sytuacji, gdy stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy pierwszej instancji nie uległ zmianie w toku postępowania odwoławczego, a na tą okoliczność wyraźnie wskazał WSA (zob. s. 23 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to chybiony okazał się nieuzasadniony zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 235 Op. Nieuzasadniony, a przez to chybiony, okazał się również zarzut naruszenia art. 155 § 1 Op. Przepisów tych nie stosował i nie mógł stosować sąd pierwszej instancji. Spółka nie wskazała zaś okoliczności świadczących o tym, że owe przepisy naruszył Dyrektor IAS. Skoro skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że poniosła wydatki, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop, nie przedstawiła nadto wiarygodnej argumentacji wskazującej na rzetelność przedmiotową oraz podmiotową spornych faktur, to za nieusprawiedliwiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej. Z argumentacji skarżącej wynika wprost, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 updop stanowi prostą konsekwencję zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Jak już wyżej wskazano, w sytuacji gdy spółka nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych stanowiących dla WSA podstawę do zastosowania art. 151 ppsa, to jej zarzut materialnoprawny dotyczący w istocie tzw. błędu w subsumcji (niewłaściwego zastosowania art. 15 ust. 1 updop) należało uznać za chybiony. Bezsporne były nadto przychody skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania i uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania skarżącej spółki, że jej sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważyła skutecznie skarżąca.

4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. Z uwagi na wynik sprawy i brak wniosku organu podatkowego nie wystąpiły przesłanki do orzekania w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego.