z oprocentowaniem) będzie prowadzić działalność gospodarczą. W celu oceny, czy dana "aktywność" fundacji mieści się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 U.F.R. należy przede wszystkim rozważyć, czy można ją w ogóle uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Byłoby tak gdyby okazało się, że Fundacja nabywać będzie prawa do decydowania (współdecydowania) o danej inwestycji i będzie aktywnie prowadzić działalność inwestycyjną. Tego jednak wnioskodawca nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, a organ zamiast wyjaśnić z wnioskodawcą tę kwestię, bezkrytycznie i bez dostatecznych ku temu podstaw w treści wniosku uznał, że jest to działalność gospodarcza. Wprawdzie – jak zwrócił uwagę Sąd I instancji - wnioskodawca przedstawiał w uzasadnieniu wniosku argumenty "ewentualne", tzn. przytoczone na wypadek gdyby uznać, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą, jednak zważywszy, że w sprawie wydania interpretacji nie prowadzi się postępowania dowodowego, konieczne było jednoznaczne (a nie alternatywne) wskazanie
w zdarzeniu przyszłym, jakie to prawa nabywać ma Fundacja. Tylko wówczas interpretacja może spełniać swoją funkcję. Organ nie mógł więc przyjmować samodzielnie założeń, że "otrzymywanie" przez Fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej następuje w rama działalności gospodarczej,
jak i tego, że jej istotą jest czerpanie zysków przez pożyczkobiorcę oraz inwestora
z realizowanej inwestycji, a w związku z przejęciem praw do zysków wynikających
z pożyczki partycypacyjnej, za inwestora można uznać Fundację. Powyższe sugeruje, że skarżąca przejmie rolę inwestora (prawa fundatora), a zatem także aktywne decydowanie (współdecydowanie) o kierunku inwestycji.
W efekcie Sąd I instancji wskazał, że wobec tych wątpliwości i niejasności ocena, czy w sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego była przedwczesna, a wydana interpretacja narusza art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Organ nie wyjaśnił bowiem zakresu nabywanych praw,
a w konsekwencji nie wyjaśnił z jakich przyczyn uznał, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą. To zaś ma kluczowe znaczenie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. W zaleceniach co do dalszego postępowania Sąd ten wskazał, że organ powinien wyjaśnić, czy skarżąca nabywa z umów pożyczek partycypacyjnych (jedynie) prawo do zysku, czyli wypłaty zysku (ze wskazanym oprocentowaniem), czyli czy jej aktywność ograniczy się do przyjęcia tego zysku (majątku) w celu wyposażenia jej w środki pieniężne pochodzące z zysku, czy też Fundacja nabywa także inne prawa z umów, które czynią z niej aktywnego inwestora, tj. uprawnionego do współdecydowania o zakresie i kierunkach danej inwestycji.
W przypadku, gdy Fundacja nabywa jedynie wypłaty zysku z oprocentowaniem, organ zobowiązany będzie przyjąć, iż w tej sytuacji nie mamy do czynienia
z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Fundację, gdyż otrzymywanie wypłat z zysku i oprocentowania nie może zostać uznane za efekt wykonywania przez Fundację działalności gospodarczej, do której odnosi się art. 5 U.F.R. Bierne otrzymywanie majątku w postaci wpływów z zysku (z oprocentowaniem) nie stanowi wykonywania działalności we własnym imieniu, stąd brak jest jakichkolwiek podstaw aby uznać, że Fundacja ma prawo decydowania o kierunku i zakresie inwestycji prowadzonej przez spółkę. Końcowo Sąd I instancji wskazał, że nie można "na tle przedstawionego opisu sprawy utożsamiać ww. zdarzenia z prowadzeniem przez fundację działalności gospodarczej (...). Bierne otrzymywanie majątku w postaci wpływów z zysku (z oprocentowaniem) nie stanowi wykonywania działalności we własnym imieniu."
W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej zwana: p.p.s.a.), zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – zwana: O.p.) poprzez błędne uznanie, że organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów w stopniu mającym istotny wpływ na wynik interpretacji
i błędne uchylenie na tej podstawie interpretacji indywidualnej spełniającej wszystkie wymogi dla takiego aktu prawnego, podczas gdy nie doszło do naruszenia przepisów określających wymogi dla tego aktu, a Sąd mógł sprawę rozpoznać merytorycznie.
W efekcie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a nadto zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Fundacji wniósł o jej oddalenie, podzielając pogląd wyrażony przez Sąd I instancji. Wystąpił także
o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, gdyż rozstrzygnięcie Sądu
I instancji jest trafne, choć jego uzasadnienie nie w pełni zasługuje na aprobatę.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w tej sprawie nie wystąpiła.
Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Fundacji o wydanie interpretacji indywidualnej było na tyle kompletne
i klarowne, że organ podatkowy miał podstawy do dokonania interpretacji przepisów prawa podatkowego, objętych pytaniem wniosku, dotyczących podatkowych skutków przyjęcia, iż "otrzymywanie" przez Fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej następowało w ramach działalności gospodarczej kwalifikując je do zwolnienia z art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu I instancji stanowisko to nie było jasne i kompletne, stąd wymagało doprecyzowania co do tego, jakie konkretnie prawa Fundacja nabywa z umów pożyczek partycypacyjnych zawieranych uprzednio przez fundatora, a mianowicie: czy jest to tylko prawo do zysku ze wskazanym oprocentowaniem, czy też inne prawa, które umożliwiać będą Fundacji kontrolowanie, współdecydowanie w zakresie prowadzenia danej inwestycji; czy Fundacja stanie się inwestorem, czy też współinwestorem danej inwestycji,
co mogłoby uzasadniać ocenę, że po nabyciu praw z umów pożyczek partycypacyjnych (innych niż jedynie zysk z oprocentowaniem) będzie prowadzić działalność gospodarczą. Innymi słowy, aby stwierdzić, czy ww. "aktywność" fundacji mieści się w katalogu zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 1-8 U.F.R. należało przede wszystkim rozważyć, czy można ją w ogóle uznać za działalność gospodarczą
w rozumieniu art. 3 ustawy Prawo przedsiębiorców. Tego jednak wnioskodawca sam jednoznacznie nie wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, a organ zamiast wyjaśnić z wnioskodawcą tę kwestię, samodzielnie przyjął, że jest to działalność gospodarcza inna niż wymieniona w art. 5 ust. 1 U.F.R. i wywiódł z tego negatywne dla Fundacji konsekwencje podatkowe.
Zakres postępowania interpretacyjnego uregulowanego przepisami Działu II - rozdział 1a O.p. wyklucza możliwość prowadzenia przez organ interpretacyjny postępowania dowodowego, co jest zastrzeżone do kompetencji organu podatkowego uprawnionego do prowadzenia postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. II FSK 2330/16). Zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wyczerpujące przedstawienie ww. okoliczności powinno pozwolić w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Właśnie dlatego opis stanu faktycznego/ zdarzenia przyszłego musi być precyzyjny, wyczerpujący
i jednoznaczny. Opis wyczerpujący wymaga podania wszelkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli wniosek jest
w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to – jak słusznie wskazał Sąd I instancji - wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej
z art. 14k O.p. (zob. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r. sygn. II FSK 1703/14).
W niniejszej sprawie Fundacja oczekiwała odpowiedzi na pytanie, czy wniesienie przez fundatora do fundacji rodzinnej praw do zysku wynikającego
z umów pożyczki partycypacyjnej oraz dalsze wypłaty z tego tytułu na rzecz Fundacji, nie spowodują powstania po stronie fundacji rodzinnej przychodu do opodatkowania, z uwagi na zwolnienie przewidziane w art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.
Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku fundację rodzinną, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej wykraczającej poza zakres określony w art. 5 U.F.R. Ten ostatni przepis stanowi,
że fundacja rodzinna może wykonywać działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2023 r. poz. 221) tylko
w zakresie: 1) zbywania mienia, o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia; 2) najmu, dzierżawy lub udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie; 3) przystępowania do spółek handlowych, funduszy inwestycyjnych, spółdzielni oraz podmiotów o podobnym charakterze, mających swoją siedzibę
w kraju albo za granicą, a także uczestnictwa w tych spółkach, funduszach, spółdzielniach oraz podmiotach; 4) nabywania i zbywania papierów wartościowych, instrumentów pochodnych i praw o podobnym charakterze; 5) udzielania pożyczek: a) spółkom kapitałowym, w których fundacja rodzinna posiada udziały albo akcje,
b) spółkom osobowym, w których fundacja rodzinna uczestniczy jako wspólnik,
c) beneficjentom; 6) obrotu zagranicznymi środkami płatniczymi należącymi do fundacji rodzinnej w celu dokonywania płatności związanych z działalnością fundacji rodzinnej; 7) produkcji przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych (...); 8) gospodarki leśnej.
Skoro ww. zwolnienie od podatku nie ma zastosowania do działalności gospodarczej fundacji rodzinnej, jeśli wykroczy ona poza zakres określony w art. 5 U.F.R., to kluczowe było wypowiedzenie się co do tego, czy wnioskodawca działalność gospodarczą prowadzi, czy nie, a jeżeli tak, to czy wykracza ona poza zakres z art. 5 U.F.R., czy też mieści się w tym zakresie i korzysta ze zwolnienia.
W opisie zdarzenia przyszłego (str. 3 wniosku) skarżąca nie zawarła żadnych informacji w tym zakresie. Jedynie w części prezentującej stanowisko wnioskodawcy podała, że "zdarzenia polegające na: (i) otrzymywaniu przez Fundację Rodzinną praw wynikających z umów pożyczek partycypacyjnych (skutkującym nabyciem roszczenia o wypłatę odpowiednio oprocentowania) oraz (ii) późniejszym otrzymaniem przez Fundację Rodzinną tego oprocentowania, nie mogą zostać uznane za efekt wykonywania przez Fundację Rodzinną działalności gospodarczej (...)". Organ twierdzeń tych – kluczowych z punktu widzenia ww. zwolnienia podatkowego - nie poddał jednak żadnej analizie. Przyjął natomiast, że jest to działalność gospodarcza, która nie mieści się w katalogu z art. 5 U.F.R. Zasadnie więc wywodził Sąd I instancji, że organ w istocie dowolnie i bez oparcia w opisie zdarzenia przyszłego zawartego w treści wniosku, a także bez analizy tych fragmentarycznych i niepełnych informacji które wniosek zawiera, przyjął,
że "otrzymywanie" przez Fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej następowało w ramach działalności gospodarczej. Takie wnioskowanie nie znajdowało oparcia w treści opisu zdarzenia przyszłego prezentowanego przez Fundację, ani nie było ze strony organu efektem procesu analitycznego tego, co treść ta zawiera. Sąd I instancji trafnie więc stwierdził,
że organ w wydanej interpretacji odmówił Fundacji prawa do zwolnienia podatkowego samodzielnie przyjmując, że "otrzymywanie" przez nią wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej następowało w ramach działalności gospodarczej, która do tego nie mieści się w zakresie wyznaczonym treścią art. 5 U.F.R., co jest niedopuszczalne w postępowaniu interpretacyjnym. To bowiem składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe wraz z własnym stanowiskiem w sprawie ich oceny, zaś organ w wydanej interpretacji powinien dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wniosku została dostatecznie szczegółowo zaprezentowana, aby organ interpretacyjny mógł wiążąco odnieść się do pytania interpretacyjnego. Tylko wtedy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu ochronę prawną, o której stanowi art. 14k O.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która poza funkcją interpretacyjną, nie będzie spełniała funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tymczasem w sprawie niniejszej wnioskodawca uzyskał interpretację, w której wyrażono pogląd co do opisu zdarzenia przyszłego, które to zdarzenie nie było efektem opisu wnioskodawcy, ale częściowo oparte zostało na założeniu, jakie poczynił organ sam, zamiast wezwać stronę do złożenia stosownych uzupełnień, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji. Temu celowi służy regulacja art. 14h O.p., zgodnie z którym w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1 oraz przepisy rozdział
6 działu IV. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu I instancji, uznając zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne.
Sąd I instancji pomimo stwierdzenia, że organ nie mógł przyjmować samodzielnie założeń, że "otrzymywanie" przez Fundację wypłat zysku wynikającego z umów pożyczki partycypacyjnej następuje w ramach działalności gospodarczej, jak i tego, że jej istotą jest czerpanie zysków przez pożyczkobiorcę oraz inwestora
z realizowanej inwestycji, a w związku z przejęciem praw do zysków wynikających
z pożyczki partycypacyjnej, za inwestora można uznać Fundację, co sugeruje,
że skarżąca przejmie rolę inwestora, a zatem także aktywne decydowanie (współdecydowanie) o kierunku inwestycji - w efekcie czego organ naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie wyjaśniając z jakich przyczyn uznał, że Fundacja prowadzi działalność gospodarczą – zajął jednak pośrednio stanowisko, że otrzymywanie wypłat z zysku i oprocentowania nie może zostać uznane za efekt wykonywania przez Fundację działalności gospodarczej, do której odnosi się art. 5 U.F.R. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji jest w tej kwestii co najmniej przedwczesne. Skoro bowiem zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Fundacji uznał Sąd I instancji za niekompletne, niewyczerpujące i nieklarowne, to ocena stanowiska wnioskodawcy oraz jej uzasadnienie prawne nie były możliwe do czasu usunięcia dostrzeżonych wątpliwości. Dopiero wniosek kompletny, a więc po uzupełnieniu, pozwoli na ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz dokonanie uzasadnienia prawnego. Innymi słowy
w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe, który jest podstawą rozstrzygnięcia, nie został należycie skonkretyzowany, to nie może być przedmiotem subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Pomimo tego, Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonym wyroku odpowiada prawu.
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie
art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2,
art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego
w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).