Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli sądowej w sprawie była decyzja wydana w trybie art. 253 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że decyzja ostateczna, na mocy której strona nie nabyła prawa, może być uchylona lub zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli przemawia za tym interes publiczny lub ważny interes podatnika.
W sprawie kluczowym było ustalenie, czy wystąpiły przesłanki, pozwalające na uchylenie decyzji ostatecznej w przedmiocie umorzenia postępowania wszczętego wobec skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że organ błędnie rozważył przesłankę wystąpienia w sprawie interesu publicznego.
Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie ziściły się dwie przesłanki określone w art. 253 § 1 O.p., tj. uchylona decyzja była ostateczna i strona nie nabyła prawa na skutek przedmiotowej decyzji ostatecznej. W ocenie sądu za uchyleniem nie przemawiał jednak interes publiczny lub ważny interes podatnika, a więc nie doszło do ziszczenia się trzeciej z przesłanek powoływanego przepisu. Tym samym nie spełniły się wszystkie przesłanki wskazane w przepisie.
W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że tryb określony w art. 253 O.p. stanowi jeden z nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. Odnosząc się do pierwszego z zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że istotą tego wzruszenia nie jest weryfikowanie ewentualnych wad, tkwiących w decyzji ostatecznej lub w postępowaniu, w ramach którego taka decyzja została wydana. Temu służą inne tryby nadzwyczajne, jak wznowienie postępowania (art. 240-246 O.p.), czy stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej (art. 247-252 O.p.). Chociaż przepis art. 253 § 1 O.p. pozwala zmieniać zarówno decyzje niewadliwe jak i wadliwe, to w przypadku decyzji wadliwych celem ich uchylenia lub zmiany nie jest usunięcie wadliwości. W omawianym trybie mogą być uchylane lub zmieniane decyzje podjęte w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, na mocy których strona nie nabyła żadnego prawa, ponadto decyzje te winny być niewadliwe pod względem formalnym i merytorycznym, ewentualnie mogą zawierać tzw. błędy mniejszej wagi. Rozpatrując sprawę w trybie art. 253 O.p., organ podatkowy nie posiada też uprawnień do dokonywania ponownej analizy materiału dowodowego, który legł u podstaw wydania decyzji ostatecznej. Tryb ten nie może służyć uruchamianiu trzeciej i czwartej instancji. Przedmiotem tego postępowania jest nowa sprawa, nadzwyczajna, w stosunku do rozstrzygniętej w trybie zwykłym. Jej istotą jest weryfikacja decyzji ostatecznej pod kątem wystąpienia przesłanek uchylenia lub zmiany decyzji, którymi są interes publiczny lub ważny interes podatnika (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2000 r., III SA 1598/99; z 4 lutego 2009 r., I GSK 366/08, z 4 marca 2015r. I GSK 1467/14, z 19 marca 2025 r. III FSK 1309/24, a także K. Teszner, komentarz do art. 253 o.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2024).
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę, że regulacja ta jest odstępstwem od wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznych. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Z zasady trwałości decyzji ostatecznych wynika, że u podstaw wzruszenia decyzji - w przypadkach prawem przewidzianych - leżą nie tylko względy legalności, ale także względy słuszności, czy celowości działania organów podatkowych. Te ostatnie względy stanowią przesłankę zastosowania konstrukcji przewidzianej w art. 253 O.p.
Wskazane w tym przepisie "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" są pojęciami niedookreślonymi, o charakterze obiektywnym. Pojęcia te mają cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje. Spełnienie chociażby jednej z nich skutkuje kompetencją, choć nie obowiązkiem, organu do wydania decyzji z art. 253 O.p.
Przypomnieć należy, że przesłanka interesu publicznego oznacza dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do obywateli i organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego. Interes publiczny powinien być zakwalifikowany jako zespół ogólnie zarysowanych celów, które należy brać pod uwagę w procesie stosowania prawa, a katalog tych celów jest otwarty.
Przedmiotem oceny organów prowadzących postępowanie oparte na art. 253 § 1 O.p. jest wyłącznie występowanie wskazanych przesłanek. Okoliczność, czy dana decyzja jest prawidłowa czy też dotknięta wadą niekwalifikowaną jest pozbawiona znaczenia prawnego w stosowaniu tego przepisu. Niezależnie bowiem od tego, czy dana decyzja jest prawidłowa czy też wadliwa w stopniu uniemożliwiającym zastosowanie jednego z postępowań nadzwyczajnych, organ może zmienić lub uchylić decyzję ostateczną, na mocy której strona nie nabyła prawa, tylko wówczas, gdy spełnione zostały wymienione w tym przepisie przesłanki, tj. występują takie okoliczności, które powodują, że za uchyleniem decyzji przemawia interes społeczny lub ważny interes strony.
W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji, uwzględniając skargę na decyzję w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej umarzającej postępowanie podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, uznał za wadliwe wnioski Szefa KAS dotyczące wystąpienia interesu publicznego w rozumieniu art. 253 O.p., w kontekście powoływania się przez organ na konieczność zapewnienia jednolitości orzecznictwa podatkowego oraz prewencyjnego oddziaływania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół wykazania, że przesłanka interesu publicznego została wypełniona, dlatego uchylenie decyzji ostatecznej było niezbędne.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego nie przemawia tylko konieczność zachowania jednolitości orzecznictwa podatkowego. Istotnie jednolitość rozstrzygnięć podatkowych jest fundamentalną wartością w systemie podatkowym, jak również bezpośrednio związaną z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niemniej nie są to jedyne wartości istotne z perspektywy wypełnienia przesłanki interesu publicznego z art. 253 O.p.
Słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wpływa na większą powściągliwość w korzystaniu z art. 253 O.p. Wbrew tej zasadzie byłoby bowiem, aby konsekwencje błędu popełnionego przez organ - tak jak
w rozpoznawanej sprawie - mogły zostać przerzucone na podatnika. Dlatego też powoływanie się przez organ jedynie na tę zasadę nie jest wystarczające do stwierdzenia wypełnienia przesłanki interesu publicznego. Zasada ta ma na celu ochronę podatnika, natomiast organ próbował ją zastosować w celu odmiennym. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przyjęte przez sąd pierwszej instancji stanowisko nie stoi w sprzeczności z zasadą legalizmu czy równego traktowania podmiotów względem prawa.
Autor skargi kasacyjnej upatruje imperatywu uchylenia decyzji ostatecznej w trybie art. 253 O.p. w związku z wydaniem rozbieżnych rozstrzygnięć wobec podmiotu z jednej grupy kapitałowej i koniecznością zapewnienia jednolitości orzecznictwa podatkowego, celem zagwarantowania prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zdaniem NSA jednolitości orzecznictwa nie można uznać za interes publiczny, który powodowałby wzruszania decyzji ostatecznej w procedurze nadzwyczajnej.
Nie znajduje tym samym uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej, że korekta błędnego działania organu wypełnia przesłankę interesu publicznego, ponieważ sprzyja - mimo popełnionego błędu - budowaniu zaufania obywateli do państwa i sprawności aparatu państwa oraz jest zgodna z zasadą sprawiedliwości społecznej wyrażoną wobec podatników którzy uzyskali odmienne rozstrzygnięcia oraz - zważywszy na kontekst sprawy związany z unikaniem opodatkowania - wobec innych podatników. Taka sytuacja prowadziłaby do przeciwnych wniosków.
Uchylenie decyzji ostatecznej z powodów opisanych w zaskarżonej decyzji nie wpisuje się także w interes publiczny w taki sposób, że może przyczynić się do zwiększenia efektu prewencyjnego klauzuli generalnej, pełniejszej realizacji konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, zawartej w art. 84 Konstytucji RP oraz do polepszenia warunków konkurencji. Brak uchylenia decyzji nie oznacza jednocześnie tolerowania procederu unikania opodatkowania przez organy podatkowe i nie zaburza warunków konkurencji wobec podatników, którzy sumiennie wypełniają zobowiązania podatkowe przewidziane ustawą i nie dążą do ich zniesienia w sposób określony w art. 119a § 1 O.p. Pozostawienie w obrocie prawnym decyzji, nawet wadliwej, nie przyczyni się do mniejszej efektywności ogólnego zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Z jednorazowej sytuacji nie można wyciągać wniosku o tym, iż korzystanie ze wspomnianej klauzuli przez organ będzie zazwyczaj wadliwe, a przez to będzie skutkowało brakiem reakcji ze strony aparatu skarbowego na działania podatników noszące znamiona unikania opodatkowania.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej, że sąd nie dostrzegł takich okoliczności jak chęć wykorzystania przez inny podmiot z grupy kapitałowej braku jednolitości orzecznictwa na swoją korzyść i szkodę interesu publicznego. Sąd zawsze rozstrzyga w granicach danej sprawy, opierając się na całym materiale dowodowym w niej zgromadzonym. Rozstrzygnięcia zapadłe w innych sprawach nie mają wpływu na treść czy kierunek podejmowanych przez sąd rozstrzygnięć. Naczelny Sąd Administracyjny ma świadomość rozstrzygnięć zapadłych w sprawach innych podmiotów z grupy kapitałowej (prawomocne wyroki sygn. akt III SA/Wa 584/21, III SA/Wa 585/21 – odpowiednio wyroki II FSK 163/22 oraz II FSK 164/22), niemniej zauważa, że orzecznictwo sądowe w polskim systemie prawnym nie ma charakteru precedensowego. Moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego ogranicza się co do zasady do sprawy, w której został wydany, poza wyjątkami wynikającymi wprost z przepisów prawa (np. art. 269 p.p.s.a., dotyczącego wiążącego poglądu zawartego w uchwale NSA). Tym samym sąd, przed którym zawisła kolejna (odrębna) sprawa sądowoadministracyjna, jest zobowiązany do jej samodzielnego rozpoznania. Oddziaływanie orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w analogicznych czy zbliżonych rodzajowo sprawach może znajdować podstawy jedynie w autorytetowym oddziaływaniu tych orzeczeń, nie może natomiast ograniczać zakresu rozpoznania przez sąd kolejnej odrębnej sprawy (por. wyrok z 19 września 2024 r., sygn. akt III OSK 2555/22). Tym samym za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd pierwszej instancji jest związany "granicami sprawy". Oznacza to, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. O naruszeniu normy wynikającej z powyższego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd I instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu (por. wyrok z 14 listopada 2023 r., III OSK 2623/21).
Sąd I instancji nie naruszył też art. 3 § 1 p.p.s.a. Nie ma bowiem jakichkolwiek powodów, by twierdzić, że sąd ten nie sprawował kontroli działalności administracji publicznej ani też by zastosował środki inne niż określone w p.p.s.a.
Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w świetle poczynionych wyżej rozważań, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego należało ocenić jako niezasadne.
Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).