Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. II FSK 397/23

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako tzw. ukryte zyski określone w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bądź jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że od 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca powierzyła osobowe samochody służbowe wybranym grupom pracowników z uwagi na wykonywane przez nich obowiązki. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów Skarżąca nie weryfikuje, czy pracownicy wykorzystują samochody również do celów prywatnych.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).

W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków.

Od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten brzmi: "Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust.1 pkt , nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości-w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas wydania interpretacji indywidualnej. Wydatki w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, czyli w roku 2022 nie mogły być uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. zwraca się uwagę na istotną różnicę dotyczącą tego, kto jest beneficjentem danego świadczenia. O ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem: nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Skarżącej nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym w przypadku skorzystania ze składnika majątku spółki przez pracownika niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wydatki, w tym odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie stanowią ukrytych zysków.

Nie sposób uznać, że w przypadku gdy składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Podsumowując część rozważań w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Spółki, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.