Wyrok NSA z dnia 20 listopada 2025, sygn. II FSK 400/23

3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

I. prawa materialnego, tj..:

a) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy okoliczności wszczęcia oraz przebieg postępowania karnego skarbowego świadczą o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, tj. zastosowaniu jej wyłącznie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

b) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają pominięcie transakcji (tu: transakcji przeniesienia aportem i sprzedaży Znaków Towarowych do M.) niebędącej przedmiotem szacowania dochodu, a także dokonanie recharakteryzacji czynności prawnej i w konsekwencji wywodzenie skutków podatkowych nie z faktycznego stosunku prawnego jakim była umowa licencji, a z domniemanej umowy o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi;

c) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy te stanowią swojego rodzaju szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dla potrzeb cen transferowych, pomimo braku spełnienia rygorystycznych standardów wymaganych dla tego typu regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do prawotwórczej wykładni ww. przepisów;

d) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p w zw. z § 6 ust. 3, § 7, § 8, § 10, § 11, § 19 ust. 1-3 Rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania wyników nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji (z pominięciem kluczowego elementu transakcji jakim są angażowane aktywa - Znaki Towarowe - i oparcie wnioskowania wyłącznie o analizę przypisanych badanym podmiotom funkcji na całej ich działalności) obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze Znaków Towarowych;

e) art. 11 ust. 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 4 i § 15 ust. 1 Rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania stanowiska, że w sprawie zastosowanie znajduje metoda marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania Znaków Towarowych na usługę administrowania znakami towarowymi;

II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 3 § 1 oraz art. 145 § I pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § I pkt 2 lit. a) i art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo iż przed wydaniem decyzji zobowiązanie podatkowe Skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za sporny okres uległo wygaśnięciu wskutek przedawnienia, a w konsekwencji w Wyroku należało stwierdzić, że organ odwoławczy powinien był uchylić decyzje obu instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe;

b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i nieumorzenie postępowania w sprawie na skutek przyjęcia przez Sąd, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które miało zawiesić bieg terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało w sposób instrumentalny w braku okoliczności uzasadniających podejrzenie realizacji znamion Jakiegokolwiek czynu zabronionego;

c) art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nierozpoznanie istoty sporu w zakresie dotyczącym instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz sporządzenie wadliwego uzasadnienia Wyroku, niespełniającego ustawowych kryteriów, co przejawia się w braku odniesienia się do stanowiska Spółki w kontekście zawartych w skardze zarzutów świadczących o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a także braku przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego Wyroku, Jakie przesłanki były powodem do stwierdzenia przez Sąd, że wszczęcie postępowania

karnego skarbowego w przedmiotowej sprawie nie miało charakteru instrumentalnego, w sytuacji, gdy: wszczęte postępowanie karne skarbowe było obarczone przeszkodami natury podmiotowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie Jakiegokolwiek celu karnego skarbowego; wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w bezpośredniej bliskości terminu przedawnienia; brak było aktywności Organu po wszczęciu postępowania karnego skarbowego, a następnie doszło do Jego zawieszenia.

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP - poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do zasadniczej kwestii, tj. dlaczego Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego wcześniej przez ten sam Sąd (WSA w Poznaniu) w wyroku z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt ł SA/Po 1036/21 uchylającego obie decyzje Organu w przedmiocie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejszy okres rozliczeniowy; co w konsekwencji godzi także w zasadę zaufania obywatela do państwa i jego organów oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego;

e) art. 3 § 1 oraz art. 145 § I pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji i Jej nieuchylenie, podczas gdy ustaleń dokonano w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomijając istotne dowody, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia szeregu błędnych ustaleń, iż: dokonane przez Spółkę transakcje - nabycie przez M. sp. z o.o. Znaków Towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez Spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego; M. świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne zawarcie umów licencyjnych nie odzwierciedla transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane.

f) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej Decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy sformułowane w sprawie rozstrzygnięcie dokonano w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności: zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki bez podstawy prawnej, uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych od uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań w sytuacji, gdy obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie warunkowały tych skutków podatkowych istnieniem uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań;

g) art. 1 § 2 w zw. art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę "pod względem zgodności z prawem", podczas gdy w niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona pod względem zgodności z Wytycznymi OECD, które stanowią tzw. soft law, a w związku z tym nie stanowią źródła prawa obowiązującego i nie można dokonywać kontroli aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z tym aktem; działanie Organu, zaaprobowane Wyrokiem, naruszało także w związku z tym wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności.

Mając na uwadze powyższe naruszenia, pełnomocnik Spółki wniósł w przypadku uwzględnienia zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. a) oraz w pkt 2 lit. a) i b) o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; w przypadku uwzględnienia zarzutów wskazanych w pkt 1 lit. b, c, d, e oraz w pkt 2 lit. c, d, e,f,g o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji, poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Spółka wyjaśniła, że postępowanie restrukturyzacyjne Skarżącej. zostało zakończone w związku z czym odzyskała ona prawo zarządu majątkiem.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona, choć nie wszystkie z podniesionych zarzutów należy uznać za uzasadnione.

4.2. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie zasługują one jednak na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz roli sądu administracyjnego w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia uległ zawieszeniu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 20 listopada 2020 r. Nastąpiło to na nieco ponad miesiąc przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który upływał 31 grudnia 2020 r. Jednakże sama ta okoliczność nie mogła mieć decydującego znaczenia. Jak wynika z przyjętego stanu faktycznego analiza akt kontroli celno-skarbowej doprowadziła organ dochodzeniowy do uzasadnionego podejrzenia, że zostało popełnione przestępstwo skarbowe w warunkach określonych w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Nie ulega wątpliwości, że w postępowaniu karnoskarbowym nie doszło w rozpatrywanym roku podatkowym do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż nikomu ze Spółki nie przedstawiono w tej sprawie zarzutów. Podkreślenia jednak wymaga, że decyzja organu podatkowego I instancji wydana została wobec Spółki dnia 26 listopada 2020 r. Wszczęcie wobec tego postępowania karnoskarbowego nastąpiło w końcowej fazie postępowania podatkowego przed organem I instancji, po zgromadzeniu pełnego materiału dowodowego i wyznaczeniu stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie w trybie art. 200 O.p. Należy mieć zatem na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, a sama data wszczęcia tego postępowania skorelowana jest z pozyskiwaniem i oceną dowodów w postępowaniu podatkowym i jego zakończeniem w ramach pierwszej instancji. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Trafnie odnotował także Sąd meriti, że za poprzedni rok podatkowy postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem w fazę ad personam, a dotyczyło ono identycznej oceny zgromadzonych dowodów dotyczących w istocie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Mając na uwadze treść art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego należy przypuszczać, że finalnie ocena prawnokarna działań osób odpowiedzialnych za rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w kolejnych latach zostałaby zakwalifikowana jako czyn ciągły w rozumieniu wskazanej regulacji prawa karnego skarbowego. Skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Brak jest też uzasadnionych argumentów wskazujących na pozorność podejmowanych w postępowaniu karnym skarbowym czynności zmierzających do wykrycia i ukarania sprawcy, pomimo jego zawieszenia. Trzeba również zauważyć, że w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p., art. 59 § 1 pkt 9 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 w powiązaniu ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami procedury podatkowej oraz p.p.s.a.

|4.3. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna, dotycząca |

|zastosowanego w decyzji organu podatkowego mechanizmu oszacowania dochodów Spółki z uwagi na stosowanie cen transakcyjnych, sprowadza się |

|do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. mógł być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczo w sytuacji, gdy skarga kasacyjna|

|zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy |

|odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Podstawowym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była w ogóle |

|możliwość zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania dochodów i w konsekwencji określenia należnego podatku z uwagi na |

|ustalenie warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli możliwości zastosowania wskazanych w skardze przepisów materialnego z |

|art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF. Podstawowe znaczenia dla oceny wyroku Sądu pierwszej instancji ma to, że w |

|latach 2014-2015 nie istniały podstawy prawne do stosowania oszacowania dochodu z uwagi na stosowanie cen transferowych poprzez |

|redefiniowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności |

|ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w treści decyzji nie użył sformułowań mówiących o |

|recharakteryzacji, czy redefiniowaniu poszczególnych czynności prawnych. W istocie jednak dokonując "oszacowania", organ w całości pomiął |

|transakcje polegające na zbyciu znaków towarowych (poprzez wniesienie aportem do spółki zależnej, a następnie ich sprzedaż do kolejnej |

|spółki zależnej), a także transakcje zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. z powiązaną spółką M. |

|Jednocześnie organ podatkowy uznał, że pomiędzy Spółką a spółką zależną M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług administrowania |

|znakami towarowymi na zlecenia właściciela ekonomicznego tych znaków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że tego rodzaju umowa nigdy nie |

|została zawarta pomiędzy tymi stronami, czyli że taka transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Została zatem wykreowana przez organ |

|podatkowy tylko na użytek rozpatrywanej sprawy. Pomijając transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi jednocześnie organ wyeliminował z |

|kosztów uzyskania przychodów wartość opłat licencyjnych ponoszonych w rozpatrywanym roku podatkowym. Tym samym de facto nie dokonał |

|jakiegokolwiek oszacowania wartości opłat licencyjnych na podstawie umowy licencji w relacji do cen, które ustaliłyby dla takich transakcji|

|między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie uznał, że z uwagi na znikomy zakres czynności spółki M., wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu|

|z tytułu opłat licencyjnych nie można było uznać za rynkowe. Dokonał zatem oszacowania, lecz kosztów związanych z administrowaniem znakami |

|towarowymi na zlecenia właściciela metodą marży transakcyjnej netto. Uznał tym samym, że uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu Spółki |

|byłaby wyłącznie zapłata administratorowi znaków towarowych, będącemu niezależnym przedsiębiorcą, ceny za taką usługę. Jednakże takiego |

|porozumienia czy umowy dotyczącej administrowania znakami towarowymi Spółka nigdy nie zawierała z M. Tym samym w rzeczywistości organ |

|podatkowy dokonał zastąpienia czynności i w rezultacie kosztów związanych z licencją znaków towarowych, czynnością w jego ocenie |

|odpowiednią, za którą uznał umowę administrowania znakami towarowymi i uznał wyłącznie koszty, które Spółka mogłaby ponieść, gdyby taką |

|umowę zawarła. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w istocie stanowi recharakteryzację zdziałanych przez podmioty powiązane |

|czynności, a nie oszacowanie dochodów w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. |

|4.4. Organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji powołały się w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnieniach decyzji i wyroku na |

|unormowania z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2014-2015 r.), na mocy którego organy |

|podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z |

|powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Podkreślenia jednak wymaga, że dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z |

|zastosowaniem nie tylko metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 z art. 11 u.p.d.o.p. oraz z rozporządzenia MF, ale i trybu dopuszczającego |

|możliwość oszacowania. Nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa podatkowego lub klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. |

|Umożliwiają one jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 |

|pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu |

|transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie |

|skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich |

|ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. np. wyroki|

|Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20; 3 |

|sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21; 7 sierpnia 2025 r., publ. CBOSA). Jest to instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce |

|i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r.). Tymczasem |

|zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki |

|prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece |

|ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja |

|organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach |

|ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez Skarżącą stosunki prawne, sięgającą |

|odmiennego odczytania treści zawartych przez nią umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem |

|prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. do pominięcia |

|skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej, których legalności nie podważono. Tym samym pozbawiono ją w |

|znacznej części kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy nie przedstawił |

|rozważań dotyczących porównania wysokości kosztów licencji z realiami rynkowymi. Nie wykazał także, że na podstawie art. 11 ust. 2 |

|u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu poprzez kwestionowanie poziomu opłat licencyjnych. |

|Zastosował zatem art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy |

|opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych opłat licencyjnych. Nie wykazując |

|przy tym, że w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było w ogóle podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania |

|przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym NUCS rozstrzygnął sprawę |

|wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy|

|te upoważniały tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron |

|(transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wbrew |

|argumentacji organu podatkowego oraz WSA w Poznaniu nie można rozumieć zwrotu legislacyjnego mówiącego o określeniu dochodów "bez |

|uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" tak szeroko, aby obejmowało ono ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na |

|podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń. Niezależnie od interpretacji zapisów wynikających z wytycznych OECD, w stanie prawnym |

|obowiązującym w Polsce do 2019 r. sformułowanie to ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości |

|zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Innymi słowy korekta ceny |

|transferowej obejmowała wyłącznie korektę zysków związanych z korektą ceny. W realiach rozpatrywanej sprawy wystąpienie wadliwie |

|rozumianych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki |

|poprzez zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość |

|opłat licencyjnych nie została w ogóle zakwestionowana. Organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przyjął, że |

|zaistnienie przesłanek wynikających wyłącznie z tych przepisów może skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów spółki |

|poniesionych przez nią wydatków, bez ich odnoszenia do warunków rynkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 11 ust. 1-4 |

|u.p.d.o.p. nie mógł być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami |

|powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu meriti, że |

|stosując analizowane przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych organ nie zignorował zawartych przez Skarżącą transakcji |

|uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych na podstawie licencji, jak również nie dokonał reklasyfikacji tych transakcji na |

|inne. W rzeczywistości dokonał właśnie tych czynności. |

|4.5. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że regulacje dotyczące cen |

|transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen|

|stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w |

|analizowanym roku podatkowym Spółki), musi mieć na względzie, że m.in. to analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy |

|rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu danego podatnika z |

|pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16; z 14 czerwca|

|2022 r., sygn. akt II FSK 2655/19; publ. CBOSA). Podkreślić trzeba, że sankcja w postaci oszacowania dochodów nie może być stosowana bez |

|udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a |

|ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane wyłącznie w oparciu o obowiązujące w dacie dokonywania czynności przepisy. Art. 11 ust. 1 |

|u.p.d.o.p. nie dopuszcza zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w |

|zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to oszacowanie, o którym stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. |

|4.6. Prawidłowo podnosiła Spółka, że konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., |

|która nie obowiązywała przed 2019 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do zastosowania jej w odniesieniu do analizowanego roku |

|podatkowego. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen |

|transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania |

|ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki |

|sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały |

|porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz od 1 stycznia 2019 r. w |

|art. 11a i nast. u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla |

|przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 |

|czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. |

|oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą |

|prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak |

|istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. np. |

|wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie |

|Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Oznacza to jednak, że przytoczony w |

|zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniał organ podatkowy jedynie do skorygowania wysokości kosztów |

|uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia i zastąpienia inną kategorią kosztów, które w rzeczywistości nie miały |

|miejsca. Nawet jeżeli od określonej daty Wytyczne OECD dopuszczają możliwość recharakteryzacji czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi w |

|ramach stosowania instytucji dotyczących cen transferowych, to musi to znaleźć się w zapisach prawa pozytywnego, a nie wynikać jedynie z |

|poglądów, czy to literatury, czy nawet orzecznictwa. Wynika to z zasad demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, z której |

|wynikają zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada pewności prawa oraz unormowania z art. 217 Konstytucji RP, |

|który wyraża zasadę wyłączności ustawowej dla regulacji dotyczących elementów konstrukcyjnych podatków. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący|

|naruszenia tych regulacji okazały się zatem także usprawiedliwione. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło bowiem |

|pominięcie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Spółkę wydatków. Wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 1-4 |

|u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały one |

|normy pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych skutecznie dokonanych czynności prawnych. Norma z nich wynikająca przewidywała tylko |

|możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 |

|ust. 1-4 u.p.d.o.p. stanowiło jedyną i wyłączną przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. |

|2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. do 2019 r. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu |

|cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy |

|podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen rynkowych, a |

|nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnych, które nie zostały przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W ocenie składu |

|orzekającego przepisy kompetencyjne podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą |

|prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa |

|podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można |

|domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK|

|z 10 maja 1994 r., sygn. akt W 7/94, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, publ. OTK-A 2002 nr 3, |

|poz. 34). |

|4.7. W związku z powyższym niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego sformułowanych|

|w skardze kasacyjnej. |

|4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie |

|wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania |

|skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Poznaniu była zasadna i winna zostać |

|uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak |

|i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 |

|p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 |

|października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). |