Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 2325/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę L. C. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r.
Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik skarżącej zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
1) wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 183 § 2 pkt 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), gdyż w ocenie strony skarżącej skład sądu orzekającego był sprzeczny z przepisami prawa,
2) wystąpienie przesłanki wskazanej w art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a. sędzia jest wyłączony z mocy samej ustawy w sprawach w których świadczył usługi prawne na rzecz jednej ze stron lub jakiekolwiek inne usługi związane ze sprawą,
3) art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej jako "o.p.") poprzez niezachowanie dwuinstancyjności postępowania podatkowego.
Pełnomocnik skarżącej wniósł również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj.:
4) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie sprawy przez WSA w Warszawie złożonej skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem art. 121 § 1 o.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,
5) art. 170 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie prawomocnego orzeczenia wydanego przez WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2075/19 w zakresie braku szczegółowego uzasadnienia, dlaczego rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie jest odmienne od podjętych w poprzednich sprawach,
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi w sytuacji, gdy decyzja organu podatkowego została wydana z naruszeniem:
a) art. 180 o.p. w zakresie dopuszczenia jako dowód zeznań świadka w postaci proboszcza parafii Rzymskokatolickiej [...] w zakresie potwierdzenia ile i w jaki sposób otrzymał darowizn z pominięciem art. 275 § 2 o.p., czyli zastępując dowody z dokumentów zeznaniami świadka, który zeznania składał w trakcie postępowania prowadzonego w 2021 r., a dotyczyły one roku 2015, co wskazywałoby na fakt posiadania wręcz fenomenalnej wiedzy w zakresie kto, kiedy i ile przekazał darowizny z pominięciem regulacji zawartej w art. 275 o.p.,
b) art. 275 § 2 o.p. poprzez niewystąpienie do banku z żądaniem sporządzenia i przekazywania informacji o zdarzeniach stanowiących podstawę do skorzystania przez podatnika z ulg podatkowych, jeżeli zostały wykazane w deklaracji złożonej przez podatnika,
uzasadniającym uchylenie orzeczenia ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na naruszeniu przepisów:
- prawa proceduralnego w zakresie orzekania przez skład sądu orzekającego, który był sprzeczny z przepisami prawa, przez co wypełniona została przesłanka
- prawa proceduralnego w zakresie nie zachowania dwuinstancyjności postępowania podatkowego, przez co wypełniona została dyspozycja art. 247 § 1 pkt 3) i 7) w zw. z art. 127 o.p.
- prawa materialnego w zakresie ograniczenia postępowania podatkowego do żądania złożenia wyjaśnień i zastąpienia dowodów z dokumentów zeznaniami świadka, zamiast zgromadzenia dokumentów w trybie art. 275 § 2 o.p., przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a.
Mając powyższe na uwadze wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i cofnięcie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez uprawniony skład orzekający, który nie podlegał będzie wyłączeniu z orzekania.
2.2. Organ podatkowy nie skorzystał możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2.3. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2025 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Pełnomocnik organu podatkowego pomimo prawidłowego zawiadomienia nie stawił się na rozprawie.
3.Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów, których uwzględnienie mogło skutkować stwierdzeniem nieważności postępowania i uzasadniałoby uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do rozpoznania od początku sądowi pierwszej instancji w prawidłowo ukształtowanym składzie. W przypadku zaistnienia przesłanki nieważności skarżący nie musi wskazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. Również NSA, uwzględniając nieważność postępowania z urzędu, nie bada tej kwestii. O nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć (por. H. Knysiak-Sudyka [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, red. T. Woś, Warszawa 2016, art. 183 oraz przywołane tam piśmiennictwo i orzecznictwo). Strona powołała się na istnienie przesłanki nieważności wymienionej w art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a. z dwóch powodów – udziału w rozpoznaniu sprawy sędziego powołanego na to stanowisko w wyniku uchwały Krajowej Rady Sądownictwa, której członkowie będący sędziami zostali powołani na podstawie art. 9a ustawy z 12 maja 2011 r. o Krajowej Radzie Sądownictwa, w brzmieniu nadanym ustawą z 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o Krajowej Radzie Sądownictwa i niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz.3 ) oraz na to, że jeden z członków składu powinien być wyłączony od orzekania na podstawie art. 18 § 1 pkt 5 p.p.s.a.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza jednak, aby skład sądu był sprzeczny z przepisami prawa (art.183 § 2 pkt 4 p.p.s.a.). Istotnie, w składzie orzekającym zasiadali sędziowie Dariusz Czarkowski i Jacek Kaute. Pierwszy z nich został powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Warszawie 26 maja 2020 r. na podstawie uchwały Krajowej Rady Sądownictwa nr 350/2019 z 21 marca 2019 r. Z kolei Jacek Kaute został powołany przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej na stanowisko sędziego WSA w Warszawie w dniu 20 lutego 2019 r. na podstawie uchwały Krajowej Rady Sądownictwa nr 464/2018 z 19 października 2018 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażanym zresztą już wcześniej przez ten sąd (por. wyroki NSA z 15 listopada 2023 r., I FSK 2040/22 z 10 grudnia 2024 r., II GSK 836/24; z 10 lutego 2026 r., II FSK 221/25; z 19 marca 2025 r., II FSK 2155/23) uprawnienia do orzekania w składach sądu administracyjnego wynikają z faktu otrzymania nominacji na określone stanowisko we wskazanym sądzie administracyjnym lub delegacji do orzekania w określonym sądzie. Przez akt powołania osoba staje się sędzią i jest uprawniona do orzekania. Akt powołania jest aktem kształtującym status sędziego - osoba powołana przez Prezydenta RP jest uprawniona do orzekania w określonym sądzie (postanowienie NSA z 19 października 2007 r., sygn. akt I OSK 1543/07). Brak jest podstaw do stwierdzenia, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie przez okoliczność powołania sędziego na wniosek tzw. nowej KRS. Polski sąd administracyjny jest sądem unijnym z wszelkimi tego stwierdzenia konsekwencjami. Należy zatem zauważyć w pierwszej kolejności, że sąd (sędzia) krajowy, jako sąd unijny w znaczeniu funkcjonalnym, stosuje prawo unijne. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wszystkie organy państw członkowskich są związane zasadą pierwszeństwa prawa unijnego; wymóg ten dotyczy sądów krajowych, organów administracyjnych i samorządu terytorialnego. Proces ten w przeważającej mierze warunkuje skuteczność prawa unijnego. Zasada pierwszeństwa jest zatem ukierunkowana na zapewnienie efektywności prawa unijnego. Z orzecznictwa TSUE wynika także, że ciężar przestrzegania prawa unijnego ciąży na sądach krajowych. Innymi słowy, to sądy państw członkowskich mają obowiązek zapewnić efektywną ochronę praw jednostek wynikających z prawa unijnego, a więc zapewnić temu prawu maksymalną skuteczność (wyrok C-14/83 V. C. ECLI:EU:C:1984:153). Waga zasady efektywności wynika z tego, że to ta zasada w sposób najdalej idący kształtuje uprawnienia przysługujące jednostkom i obowiązki nakładane na państwa członkowskie i ich organy. Zasada efektywności służy także sprecyzowaniu obowiązków sądów krajowych rozstrzygających sprawę z "elementem europejskim", w szczególności obowiązek interpretowania prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. Nieważność postępowania z powodu sprzecznego z prawem składu sądu orzekającego zachodzi w każdym wypadku, gdy skład ten był sprzeczny z przepisami prawa (por. uchwała SN z 18 grudnia 1968 r., III CZP 119/68, OSP 1970/1, poz. 4, z glosą W. Berutowicza). Wymienia się tutaj m.in. kwestie takie jak nieprawidłowy skład sądu (np. jedno lub trzyosobowy), czy brak podpisów wszystkich członków składu orzekającego pod sentencją wyroku. Przy czym w pojęciu "skład sądu" mieści się także i to, czy w składzie orzekającym bierze udział uprawniony sędzia. Samodzielną przesłanką wyłączenia sędziego/asesora nie może być wyłącznie wadliwość procesu powoływania sędziego, ale musi ponadto wystąpić konkretna okoliczność, która prowadzi do naruszenia standardu niezawisłości i bezstronności w rozumieniu art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, art. 47 KPP oraz art. 6 ust. 1 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Oznacza to konieczność indywidualnego podejścia do orzeczeń wydawanych przez sędziów powołanych do sądów powszechnych lub administracyjnych, a także do kwestii związanych z ich wyłączeniem (zob. też zdanie odrębne Sędziego Krzysztofa Wojtyczka do wyroku ETPC z 3 lutego 2022 r. A. Sp. z o.o. przeciwko Polsce). Tym samym nie do zaakceptowania jest interpretacja, w myśl której sędzia/asesor powołany na wniosek tzw. nowej KRS nie posiada in genere przymiotu bezstronności niezbędnego do orzekania w każdej rozpoznawanej przez niego sprawie. Nie stanowi wystarczających podstaw do uznania, że sędzia/asesor został powołany w sposób sprzeczny z przepisami prawa, jedynie okoliczność powołania go na wniosek tzw. nowej KRS. Okoliczność ta nie opiera się bowiem na wnioskach związanych z indywidualną oceną zachowania sędziego/asesora co do jego bezstronności i niezawisłości. Wątpliwości w tym zakresie muszą mieć bowiem charakter realny, a nie potencjalny. Tego rodzaju wątpliwości nie przedstawiła zaś skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby poszukiwania tego rodzaju przesłanek z urzędu. Skarżąca w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie wnosiła o wyłączenie członków składu na podstawie art. 5a ustawy z 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz.z1267). Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 9 lipca 2020 r. V. versus L., C-272/19 (ECLI:EU:C:2020:535), Trybunał w § 54 wskazał, że: "co się tyczy warunków mianowania sędziego orzekającego w sądzie odsyłającym, należy na wstępie przypomnieć, że sam fakt, iż władze ustawodawcze lub wykonawcze uczestniczą w procesie mianowania sędziego, nie może prowadzić do powstania zależności sędziego od tych władz ani do wzbudzenia wątpliwości co do jego bezstronności, jeśli po mianowaniu zainteresowany nie podlega żadnej presji i nie otrzymuje instrukcji w ramach wykonywania swoich obowiązków (zob. podobnie wyrok z 19 listopada 2019 r., A.K. i in. (...), C-585/18, C-624/18 i C-625/18, EU:C:2019:982, § 133 i przytoczone tam orzecznictwo)." Konkludując fragment uzasadnienia dotyczący niezawisłości sądów państw członkowskich, jako istotnego elementu państwa prawa, TSUE w § 56 stwierdził, że " (...) Niezawisłość sądu krajowego powinna bowiem, również pod kątem warunków, w jakich dochodzi do mianowania jego członków, być oceniana z uwzględnieniem wszystkich istotnych czynników.".