Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. II FSK 406/23

Powszechnie w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się prymat wykładni językowej prawa podatkowego. Oparciem normatywnym tego poglądu jest art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podatników zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy oraz art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że "Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie". Wobec takich regulacji konstytucyjnych dopuszczenie możliwości wyprowadzenia obowiązków lub ograniczenia uprawnień podatnika przez taką interpretacje tekstu ustawy, która wykracza poza językowe znaczenie użytych w niej słów, budzi zasadnicze zastrzeżenia z uwagi na potencjalne naruszenie zasady pewności prawa stanowionego będącej fundamentem państwa prawnego. Oznacza to, że ilekroć językowe znaczenie tekstu ustawy jest jasne, nie ma potrzeby sięgania po inne rodzaje wykładni, a taka sytuacja zachodziła w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem Sąd pierwszej instancji odwołał się do słownikowego znaczenia zwrotu "rzeczy wytworzone przez podatnika" zawartego w art. 18eb ust.2 u.p.d.o.p.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl) synonimami czasownika "wytwarzać" są między innymi czasowniki: zrobić, wyprodukować coś. Po myśli Słownika języka polskiego pod redakcją W. Doroszewskiego (http://doroszewski.pwn.pl), "wytwarzać" oznacza "produkować, wyrabiać". Wśród synonimów czasownika "wytwarzać" można wskazać m.in. przygotować, przyrządzić, skomplikować, sporządzić, sprokurować, stworzyć, utworzyć, wykonać, wypracować, wyprodukować, wyrychtować, zrealizować, zrobić, spowodować, sprawić, uczynić, ukształtować, wykreować, wywołać, zrodzić, dokonać, porobić, skończyć, zbudować, sfabrykować, wygenerować, zmontować, nadać kształt, uformować, wykształcić, sklecić, stwarzać, wyczarować, wytrącić, sformować (http://synonim.net).

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej Autor stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, mimo, że odwołał się do prymatu wykładni językowej, w rzeczywistości wyszedł poza tę wykładnię dodając dodatkową przesłankę "we własnym zakresie", zawężając w ten sposób krąg adresatów "ulgi prowzrostowej". Oceny tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny.

Rzeczywiście w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zwrot "wytworzone we własnych zakresie" występuje w przepisach dotyczących środków trwałych i ich amortyzacji (według wyszukiwarki programu LEX "wytworzone we własnym zakresie" pojawia się w ustawie dokładnie 11 razy, zawsze w takim kontekście). Nie można zatem – jak chce tego Spółka – dokonywać wykładni art.18 eb u.p.d.o.p. (przepisu regulującego ulgę podatkową) rozszerzając stosowanie tego przepisu na tej podstawie, że w przepisach dotyczących środków trwałych ustawodawca używa zwrotu "wytworzone we własnym zakresie" i pomijając przy tym istotną część przepisu art.18 eb ust.2, zgodnie z którą produktami są rzeczy "wytworzone przez podatnika". Skoro synonimami czasownika wytworzyć są między innymi czasowniki "produkować", "wyrabiać", "stworzyć", a do tego ten proces (tworzenia, produkcji, wyrobu) ma dokonywać podatnik, to nie można w sposób uprawniony twierdzić, że adresatem ulgi prowzrostowej są podatnicy podatków dochodowych, którzy nie "wytwarzają" (tworzą, produkują). Na marginesie, z przepisu art.18 eb ust.2 u.p.d.o.p. wynika także, że produkty to rzeczy, a więc przedmioty materialne (zgodnie z definicją z art.45 kc), co oznacza, że wytworzenie (stworzenie) przez podatnika know-how, czy też receptury, w sytuacji gdy w oparciu o nie to podmiot trzeci wytwarza produkt, nie będzie objęte "ulgą prowzrostową".

Jak wyżej wskazano, w nakreślonym zdarzeniu przyszłym spółka miałaby wprowadzać na rynek produkty kosmetyczne w opakowaniach wytworzone przez podmioty zewnętrzne, które wyprodukowałby je fizycznie, tyle że według jej wytycznych. Bez znaczenia zatem pozostaje okoliczność, że wytworzone produkty będą dostarczane na rynek wyłącznie przez Skarżącą pod jej znakiem towarowym.

Nie zasługują na uwzględnienie uwagi zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej związane z adresatem ulgi prowzrostowej – "błędne założenie, że ulga prowzrostowa skierowana jest do małych przedsiębiorców". W związku z tym zacytować wypada, fragment uzasadnienia Sądu pierwszej instancji: "głównym założeniem powyższej ulgi było wsparcie (co wymaga podkreślenia) niewielkich podmiotów – producentów – w działaniach ukierunkowanych na rozwój sprzedaży produktów na rynkach zagranicznych, co szczególnie utrudniła pandemia koronawirusa". Po drugie: Sąd pierwszej instancji odwołał się do uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych (druk nr.1532) – "jak zakładano, wprowadzone rozwiązanie powinno oddziaływać wspierająco szczególnie na małe podmioty podejmujące się ryzyka związanego z ekspansją na zagraniczne rynki (zarówno rozpoczynające, jak i rozwijające dotychczasową działalność związaną ze sprzedażą produktów za granicę)". Z zacytowanych fragmentów uzasadnienia Sądu pierwszej instancji i uzasadnienia Rządowego Projektu Ustawy nie wynika, aby Sąd ten przyjął, że ulga prowzrostowa była skierowana jedynie – co sugeruje Pełnomocnik – do małych przedsiębiorców. "Główne założenie", czy "oddziaływanie wspierające szczególnie na małe podmioty", nie oznacza, że tylko one – w zamierzeniu projektodawcy – miały być adresatem ulgi z art.18 eb u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także uwag zawartych w skardze kasacyjnej, a związanych z "błędem w wykładni systemowej" i "błędem wykładni celowościowej". W gruncie rzeczy Autor skargi kasacyjnej usiłuje podważyć jednoznaczny wynik wykładni językowej przepisu art.18 eb u.p.d.o.p innymi rodzajami wykładni – co jest niedopuszczalne w świetle powołanego przez Sąd I instancji orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz poglądów doktryny prawa.

Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art.2a O.p. Zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Stosowanie zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", przy czym muszą mieć one charakter obiektywny. Nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo tego doszłoby do wyboru opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podmiot obowiązany z tytułu podatku hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zaistniała.

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 p.p.s.a. należało oddalić skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.1 p.p.s.a. w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. i §14 ust.1 pkt.1 lit.c i §14 ust.1 pkt.2 lit.a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U z 2023 poz.1935).