Wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2025, sygn. II FSK 408/25

Związanie wykładnią dokonaną w wyroku sądu kasacyjnego oznacza, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez sąd kasacyjny na podstawie art. 185 p.p.s.a., nie może stosować postanowień art. 134 § 1 p.p.s.a., a w skardze kasacyjnej nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają bowiem zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. (vide wyroki NSA z 2 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1448/13; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05; z 20 listopada 2014 r., sygn. akt I OSK 2214/14; z 3 listopada 2011 r., sygn. akt I OSK 1702/11; z 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05.

Ograniczenia w zakresie formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, jak i związanie sądu pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną przez NSA, wynikające z art. 190 p.p.s.a., są konsekwencją prawomocności orzeczeń NSA (art. 168 oraz art. 170-171 p.p.s.a.). W związku z tym, merytorycznej ocenie podlegają jedynie te zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą zawężonych po poprzednim wyroku NSA "granic sprawy". Zarzuty wykraczające poza kwestie będące przedmiotem rozważań NSA w poprzednim wyroku, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny (wyrok NSA z 8 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 905/14). Naczelny Sąd Administracyjny poddaje natomiast merytorycznej ocenie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące zagadnień, w których nie wypowiedział się w poprzednim wyroku NSA, jeżeli po jego wydaniu doszło do ustalenia nowych okoliczności faktycznych, wskutek czego powstała możliwość sformułowania zarzutów, jakich wcześniej (tj. po wydaniu pierwszego wyroku przez wojewódzki sąd administracyjny) żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła uwzględnić.

W związku z tymi rozważaniami należy podnieść, że we wszystkich wskazanych sprawach przedmiotem rozważań była prawidłowość doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 8 maja 2019 roku, dotyczy to także sprawy I SA/Op 451/19, i wyroku, który w tej sprawie zapadł, a który został uchylony i sprawa przekazana do ponownego rozpoznania przez NSA (II FSK 992/21). Elementem stanu faktycznego w każdej z tych spraw było wezwanie do usunięcia braków formalnych z dnia 27 marca 2019 roku uznane za doręczone w trybie art.150 § 1 o.p Spółce, którego zgodność z prawem (z art.169 § 1 o.p) została zakwestionowana w zarzucie II skargi kasacyjnej. Wezwanie to poprzedzało wydanie postanowienia z dnia 8 maja 2019 roku. Wezwanie z dnia 27 marca 2019 roku jest także elementem stanu faktycznego w tej sprawie.

Mimo, że przedmiotem spraw I SA/Op 451/19, II FSK 992/21 oraz I SA/Op 357/22 była skarga P. Sp. z o.o na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 30 lipca 2019 r. w przedmiocie uchylenia postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r, a przedmiotem niniejszego postępowania jest skarga na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 marca 2024 roku pozostawiające bez rozpatrzenia odwołanie od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 roku, to nadal jest to ta sama sprawa, która została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Opolu wyrokiem NSA w sprawie II FSK 992/21.

Należy podnieść, że zgodność z prawem wezwania z dnia 27 marca 2019 roku była przedmiotem rozważań Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zawartych w postanowieniu z dnia 30 lipca 2019 roku uchylającym postanowienie z dnia 8 maja 2019 roku i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W skardze od tego postanowienia brak było zarzutów do niego odnoszących się, także takie zarzuty nie zostały podniesione w skardze kasacyjnej od wyroku WSA w Opolu w sprawie I SA/Op 451/19. Zarzut taki nie został również podniesiony w zażaleniu z dnia 18 stycznia 2024 toku na postanowienie z dnia 8 maja 2019 o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok, doręczonego w dniu 12 stycznia 2024 roku. Nie był także przedmiotem skargi do WSA w Opolu, w następstwie której wydany został zaskarżony wyrok. Zarzut taki pojawił się dopiero w skardze kasacyjnej.

Należy podkreślić, że po wydaniu wyroku NSA w sprawie II FSK 992/21 nie zaszły żadne nowe okoliczności faktyczne związane z wezwaniem z dnia 27 marca 2019, jakich wcześniej żadna ze stron postępowania sądowego nie mogła podnieść. Oznacza to, że zarzut II skargi kasacyjnej, wobec swojej wadliwości wyżej opisanej, nie poddawał się ocenie merytorycznej i nie mógł być uwzględniony.

Istota pierwszego zarzutu kasacyjnego sprowadzała się do wyrażenia błędnej - bo dokonanej z naruszeniem przepisów art.153 p.p.s.a w związku z art.212 o.p i art.219 tej ustawy - oceny, że postanowienie D.I.A.S w Opolu z dnia 8 maja 2019 roku, stanowi akt istniejący (nie jest nieaktem administracyjnym), a zatem niemożliwe jest uwzględnienie dowodów zgromadzonych po jego wydaniu, a przed jego doręczeniem, - co zdaniem kasatora - pozostaje w sprzeczności z oceną prawną tego samego postanowienia wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 27 stycznia 2023 r. (sygn. akt I SA/Op 357/22).

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Rozważania należy rozpocząć od zacytowania fragmentu uzasadnienia wyroku WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2023 roku (sygn.akt I SA/Op 357/22), zresztą zacytowanego także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – "na tle niniejszej sprawy wyrażony został – wiążący Sąd I instancji w ponownym rozpoznaniu przekazanej mu sprawy – pogląd, iż nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z 8 maja 2019 r. o pozostawieniu bez rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w F. z 23 października 2018 r. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., to okoliczność ta winna zostać uwzględniona przez organ II instancji przy rozpatrywaniu złożonego od tego postanowienia zażalenia, pod kątem dopuszczalności wniesienia środka zaskarżenia (zażalenia) od orzeczenia niewprowadzonego skutecznie do obrotu prawnego (art.228 § 1 pkt.1 o.p). W przypadku braku doręczenia mamy do czynienia z tzw. postanowieniem nieistniejącym (nieaktem)". Z zacytowanego fragmentu uzasadnienia wynika, że WSA w Opolu w prawomocnym wyroku w sprawie I SA/Op 357/22 powiązał koncepcję "nieaktu" z brakiem skutecznego doręczenia. W uzasadnieniu tego wyroku brak jest natomiast jakichkolwiek szerszych rozważań, w szczególności takich, które koncentrowałyby się na skutkach prawnych owego nieaktu w zakresie możliwości uwzględnienia (lub nie) w rozstrzygnięciu dowodów, które pojawiły się po jego wydaniu, a przed doręczeniem. Sąd ten nie zdefiniował także, czym według jego oceny jest akt nieistniejący. Nie wyraził w tym zakresie żadnej oceny prawnej i wskazań, które mogły być wiążące na podstawie art. 153 p.p.s.a.

Należy zgodzić się z Autorem odpowiedzi na skargę kasacyjną, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Op 357/22 WSA w Opolu skoncentrował się na kwestii skuteczności doręczenia rozstrzygnięcia administracyjnego. Z kolei w zaskarżonym wyroku (sygn. akt I SA/Op 497/21) sąd rozpatrywał zagadnienie związania organu administracji decyzją ( postanowieniem) wydaną prawidłowo, w tym podpisaną przez osobę upoważnioną, lecz niedoręczoną w sposób skuteczny. Ta ostatnia kwestia nie była w ogóle analizowana w sprawie I SA/Op 357/22 i nie była przedmiotem jakiejkolwiek oceny dokonanej przez Sąd.

Sąd I instancji nie zakwestionował braku skutecznego doręczenia postanowienia z dnia 8 maja 2019 roku, a w prawomocnym wyroku z dnia 27 stycznia 2023 roku nie została wyrażona żadna ocena prawna, co do możliwości kontynuowania postępowania dowodowego w okresie pomiędzy wydaniem postanowienia, a jego doręczeniem. Nie zachodzi zatem żadna sprzeczność pomiędzy tymi rozstrzygnięciami, która pozwalałaby uznać za uzasadniony postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art.153 p.p.s.a. Należy na koniec tych rozważań podkreślić, że pojęcie "nieakt" nie ma charakteru normatywnego, zostało stworzone przez doktrynę i orzecznictwo, a rozumienie jego znaczenia jest sporne (Gajewski Sebastian, Jakubowski Aleksander, Nieakt w prawie administracyjnym opublikowano: ZNSA 2013/6/73-88)

Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się również z oceną Sądu I instancji, że w okresie pomiędzy wydaniem decyzji (postanowienia), a jego doręczeniem nie jest dopuszczalna zmiana wydanego rozstrzygnięcia. Zgodnie z art.212 o.p organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Decyzje o których mowa w art.67d, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania. Przepis ten ma odpowiednie zastosowanie do postanowień. Z przepisu art.212 o.p wynika, że nie należy utożsamiać wydania aktu z jego doręczeniem, a doręczenie może dotyczyć wyłącznie wydanego wcześniej aktu. Z kolei przepis art.216 § 1 o.p stanowi, że w toku postępowania organ wydaje postanowienia, które dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepis niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2 art.216 o.p). Art.217 o.p zawiera katalog elementów, jakie musi zawierać postanowienie. Wreszcie art. 218 o.p stanowi, że doręcza się na piśmie postanowienia, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że postanowienie jest rozstrzygnięciem kończącym pewien etap procedury administracyjnej, nie jest w związku z tym dopuszczalne wydanie kolejnego rozstrzygnięcia tej samej kwestii po jego wydaniu, a przed doręczeniem. Przyjęcie odmiennej koncepcji prowadziłoby do uznania, że w aktach sprawy mogłyby znajdować się dwa różne rozstrzygnięcia tej samej kwestii tego samego organu (bez uruchomienia procedury samokontroli, o której mowa w art.226 §1 i 2 o.p w związku z art.239 tej ustawy) , dopuszczalna byłaby zmiana postanowienia, które zostało nadane (wyekspediowane), lecz jeszcze nie doręczone, a postanowienia, których w ogóle się nie doręcza, bo nie przysługuje od nich ani zażalenie, ani skarga do sądu administracyjnego, nie miałyby żadnego znaczenia prawnego, chociaż przecież mogą być zaskarżone w odwołaniu od decyzji (art.237 o.p).

W myśl art.212 o.p, zdanie pierwsze organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Między innymi przepis ten stosuje się do postanowień (art.219 o.p). Z przepisu tego nie można wywieść w sposób uprawniony wniosku, iż niedoręczone lub doręczone nieprawidłowo postanowienie jest pozbawione jakichkolwiek skutków w sferze prawnej. Przyjęcie, że niedoręczone postanowienie nie istnieje w sensie prawnym oraz że doręczenie postanowienia jest równoznaczne z jego wydaniem, pozbawia art.212 o.p. w zw. z art.219 o.p nie tylko logicznego, lecz także normatywnego sensu. Postanowienie funkcjonuje w sensie prawnym (procesowym) od dnia jego podpisania przez upoważnioną osobę i tylko takie postanowienie może być skutecznie doręczone, idąc dalej - tylko postanowieniem uprzednio wydanym, a następnie doręczonym organ będzie związany. Postanowienie winno zawierać m.in. datę jego wydania (art.217 § 1 pkt.2 o.p), rozstrzyga ono zagadnienie będące jego przedmiotem w sensie faktycznym i prawnym na dzień jego podpisania, nie może zatem obejmować zdarzeń, które nastąpiły po jego wydaniu, a przed doręczeniem

Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art.184 p.p.s.a oddalono skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.204 pkt.2 p.p.s.a w związku z § 14 ust.1 pkt.1 lit.c w związku z § 14 ust,1 pkt.2 lit.b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( tj. Dz.U z 2023 roku poz.1935)