Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:
- art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. poprzez jego nie zastosowanie dyspozycji ww. przepisu i przyjęcie jako podstawę wymiaru podatku środki uzyskanych w wyniku przestępstwa, tym bardziej, iż co najmniej częściowo fakt zaistnienia czynu zabronionego został potwierdzony w części skazującym wyrokiem karnym w sprawie [...], jak również sam organ wskazał, iż zdawał sobie sprawę z prowadzonych postępowań przygotowawczych mających znaczenie dla wyliczenia podstawy wymiaru podatku.
- art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie, iż dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału.
- art. 23 ust 1 pkt. 20 w zw. z z art. 23 ust 2 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie przez organ faktu niemożności wyegzekwowania wierzytelności ustalonej jako zobowiązanie podatkowe, a co za tym idzie, błędne ustalenie podstawy opodatkowania.
W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej decyzji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Ponadto, pełnomocnik skarżącej na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z udostępnionego w sprawie karnej zapytania o karalności dot. J. P. wykonanego na dzień 10 listopada 2022 r. na okoliczność, iż zgodnie z rejestrem KRK J. P. figuruje jako osoba karana na mocy wyroku skazującego z dnia 23 lutego 2015 r. o sygn. [...] (wyrok w aktach sprawy). Jednocześnie wskazał, iż wyjaśnienie przedmiotowej okoliczności okazuje się istotnym w świetle twierdzeń WSA wskazanych w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którymi w sprawie nie zapadło prawomocne rozstrzygnięcie karne, a tym samym będzie pomocnym dla wyjaśnienia wątpliwości, oraz nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, gdyż dot. przeprowadzenia dowodu z dokumentu.
Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.
Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.
Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut dotyczący naruszenia art. 11 p.p.s.a.
Zgodnie treścią tego przepisu, ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Wskazać należy, iż sąd administracyjny jest związany tymi ustaleniami prawomocnego wyroku wydanego w postępowaniu karnym, które odnoszą się do popełnienia przestępstwa. Przez pojęcie ustalenia prawomocnego wyroku, w ujęciu komentowanego przepisu, należy rozumieć ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa oraz miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 8.04.2011 r., II FSK 2070/09, CBOSA).
Sąd administracyjny nie jest związany ustaleniami zawartymi w uzasadnieniu wyroku karnego, a zatem jest uprawniony do oceny – tak jak innych dowodów w sprawie – ustaleń zawartych w uzasadnieniu wymienionego wyroku (wyrok NSA z 19.07.2011 r., I FSK 790/10, CBOSA) (zob. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, komentarz do art. 11.). Uzasadnienie nie ma bowiem mocy wiążącej, ponieważ jest jedynie przejawem dochodzenia do rozstrzygnięcia (wskazano wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1307/10 oraz z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 425/05). Z kolei wyrok sądu karnego uniewinniający określoną osobę od zarzutu popełnienia przestępstwa nie jest wiążący, w tym sensie, że sąd administracyjny może zaakceptować ustalenia organu administracji odmienne od tych, które legły u podstaw wydania przez sąd karny wyroku uniewinniającego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 marca 2014 r., sygn. akt I OSK 393/13, z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II OSK 517/11).
Kwestia na którą powołuje się skarżąca dotyczy czynu popełnionego "w celu osiągnięcia korzyści przez Sp. j. "A." polegającego na tym, że J. P. "wprowadził w błąd Narodowy Fundusz Zdrowia w ten sposób, iż wykazał i sprawozdał za pomocą systemu [...] przeprowadzenie badan tomografii komputerowej a także "(...) wykazał i sprawozdał za pomocą systemu [...] wykonanie rzekomo przeprowadzonych badan co do nieustalonych osób za 2004 r. (...), a ponadto jako osoba uprawniona z ramienia Spółki Jawnej A. wystawił i podpisał fakturę korygującą nr [...] z dnia 31 grudnia 2004 r. dla Narodowego Funduszu Zdrowia, złożoną w [...] Oddziale Wojewódzkim NFZ, poświadczając w niej nieprawdę a także wystawił i podpisał sprawozdanie roczne z dnia 9 lutego 2005 r. z realizacji ww. umowy za 2004r. poświadczając w nim nieprawdę (...), czym doprowadził NFZ do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w postaci pieniędzy w łącznej kwocie 1 044 842 złotych stanowiącej kwotę nienależnie wypłaconej refundacji rzekomo wykonanych badan i stanowiącej mienie znacznej wartości (...). W realiach tej konkretnej sprawy powoływana przez stronę skarżącą sprawa karna nie oddziałuje bezpośrednio na przychody lub koszty spółki A. za 2005 r. Wskazany przez stronę czyn dotyczy bowiem wyrządzenia szkody na rzecz NFZ i jest ograniczony do 2004 r. Związanie o którym mowa w art. 11 p.p.s.a. nie ma takiego wpływu na rozpoznawaną sprawę jakiego domaga się skarżąca, tj. kwoty wymienione w ww. zarzucie nie mogą stanowić podstawy wyliczenia podatku dochodowego za 2005 r., bowiem w wyniku przekazania przez NFZ stanowiły one majątek sp. j. A.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 134 i 135 p.p.s.a.
Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Na gruncie tak wyrażonej zasady oficjalności, w orzecznictwie sądowadministracyjnym przyjmuje się, że zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. może być uznany za usprawiedliwiony tylko wówczas, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienie na tyle istotne i oczywiste zarazem, że bez względu na treść zarzutów stawianych w skardze, powinny być one dostrzeżone i uwzględnione przez sąd administracyjny (por. wyroki NSA: z 28 lutego 2012 r., II OSK 2395/10; z 17 grudnia 2014 r., II GSK 2027/13; z 9 listopada 2022 r., I OSK 109/22; z 20 stycznia 2023 r., III OSK 4902/21; z 24 stycznia 2023 r. I OSK 2728/19; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować dokonanej przez sąd oceny ustalonego stanu faktycznego z punktu widzenia jego zgodności lub niezgodności z mającym zastosowanie w sprawie stanem prawnym, czy też prawidłowości dokonanej przez sąd oceny działań organu administracji publicznej pod kątem zachowania przepisów procedur obowiązujących ten organ. Nie można również w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów. W tej sytuacji o naruszeniu normy wynikającej z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszenia wskazanego przepisu nie doszło w rozpoznawanej sprawie.
Z kolei art. 135 p.p.s.a. stanowi, że Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota powyższego uregulowania sprowadza się do tego, że na sąd administracyjny został nałożony obowiązek wyjścia poza granice skargi i zajęcia się wszystkimi postępowaniami prowadzonymi w granicach danej sprawy. Z treści art. 135 p.p.s.a. wynika, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione" (Z. Kmieciak, Głębokość orzekania w sprawach objętych kognicją sądów administracyjnych, PiP 2007, z. 4, s. 39). Zatem przesłanką zastosowania unormowania zawartego w art. 135 p.p.s.a. jest stwierdzenie naruszenia prawa materialnego lub procesowego nie tylko w zaskarżonym akcie lub czynności ale także w aktach lub czynnościach je poprzedzających, jeżeli tylko były one podjęte w granicach danej sprawy. Przepis ten dotyczy jedynie orzeczeń uwzględniających skargę (por. J.P. Tarno "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Lexis Nexis, Wyd. 3, Warszawa 2008, s. 336-337 oraz powołane tam orzecznictwo NSA). Wobec tego w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 135 p.p.s.a., w przypadku oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji - jak w niniejszej sprawie - nie można skutecznie kwestionować przeprowadzonej przez ten Sąd oceny legalności zaskarżonej decyzji.
Zamierzonego skutku nie odniósł zarzut dotyczący podjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zawieszonego postępowania, pomimo nieustania przesłanki zawieszenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podejmując niniejsze postępowanie prawidłowo doszedł do przekonania, iż dalsze jego zawieszenie jest nieuzasadnione i godzi w konstytucyjne gwarancje obywatela do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP). Sprawa dotyczy bowiem zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r., a skarga do WSA została wniesiona we wrześniu 2010 r., zatem 15 lat temu. Nadto istotnym jest wskazanie, że art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. stanowi, że w przypadku postępowania zawieszonego z powodu tzw. kwestii prejudycjalnej (gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania) sąd może przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć zawieszone postępowanie przed uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie. Sposób konstrukcji wskazanej regulacji determinuje uznanie, że w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji miał podstawy, aby podjąć zawieszone postępowanie i w jego następstwie wydać orzeczenie w sprawie bez konieczności oczekiwania na zakończenie sprawy przed Sądem Okręgowym w C. pod sygn. akt [...].
W rozpoznawanej sprawie brak jest również podstaw do uznania, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób nieprawidłowy.
Artykuł 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jednakże organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (wyrok NSA z 8 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1072/18). Wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie podkreśla się, że powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok NSA z 30 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 180/11).
Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta winna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak już wcześniej bowiem wskazano, powoływana przez stronę skarżącą sprawa karna przeciwko J. P. nie oddziałuje bezpośrednio na przychody czy koszty spółki A. za 2005 r.
Skarżąca nie wykazała również, że sposób prowadzenia postępowania uznać należy za działanie podważające zaufanie do prowadzącego postępowanie organu (art. 121 O.p.). Za działanie takie nie sposób wszak uznać co do zasady rozstrzygnięcia sprawy w sposób niezaspokajający oczekiwań podatnika, gdy następuje ono w ramach przyznanego ustawą uznania administracyjnego, po wszechstronnym i wyczerpującym przeprowadzeniu w sprawie postępowania wyjaśniającego i wszechstronnej ocenie zgromadzonego w niej materiału dowodowego.
Za niezrozumiały należy uznać zarzut odnoszący się do naruszenia art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi wprost, że ma zastosowanie wyłącznie do dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Na tę okoliczność słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślenia wymaga również, że wskazany zarzut nie został szerzej uzasadniony w dalszej części skargi kasacyjnej.
W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się jednoznacznie różnice między dwoma formami naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia polega na mylnym zrozumieniu treści przepisu, natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada (bądź nie odpowiada) hipotezie określonej normy prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 stycznia 2012 r., II FSK 335/10). Stawiając zarzut błędnej wykładni konkretnego przepisu należy w związku z tym wskazać, jak, według składającego skargę kasacyjną, dany przepis powinien być rozumiany i na czym polegał błąd Sądu przy ustaleniu znaczenia tego przepisu. Wywód taki powinien znaleźć się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Stawiając natomiast zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego, składający skargę kasacyjną winien wykazać, że rzeczywisty stan faktyczny nie odpowiada stanowi hipotetycznemu, wynikającemu z normy prawnej, która została zastosowana w sprawie. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zatem być dokonana na podstawie konkretnie prawidłowo ustalonego i nie kwestionowanego przez stronę stanu faktycznego.
Aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zyskał również zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmiennictwie wskazuje się, że w ramach przytoczonej wyżej regulacji ustawodawca wyłącza z zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych skutki czynności i działań, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, przy czym podkreśla się, że nie chodzi o działania prawnie wadliwe, dokonane przez podmioty nieuprawnione, nieskuteczne ze względu na uwarunkowania podmiotowe lub przedmiotowe itp., które jednak, przy zachowaniu określonych warunków, mogą być efektywnie uregulowane w kontrakcie. Wyłączenie dotyczy skutków takich działań, które w żadnym przypadku nie mogą być przedmiotem ustaleń umownych (tak: R. Kowalski, PIT. Komentarz do wybranych przepisów, LEX/el. 2020). Zostało to wyjaśnione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2600/16, w którym wskazano, że ustawodawca, używając w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. sformułowania "czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy", miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (zob. również wyroki NSA: z dnia 21 czerwca 2005 r., sygn. akt II FSK 927/04; z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06; z dnia 2 sierpnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2283/11; z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1585/13; publ. CBOSA). Jak wynika z powyższego, zarówno w doktrynie, jak i w judykaturze akcentuje się, że w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. chodzi o przychody będące wynikiem czynności, które - z uwagi na swoją naturę - nigdy, nawet hipotetycznie, nie będą mogły stanowić przedmiotu prawnie skutecznej umowy. Będą to zatem przede wszystkim czynności, które są prawnie zakazane (np. przemyt, paserstwo, płatna protekcja, stręczycielstwo, łapówkarstwo). Nie można bowiem skutecznie zobowiązać się do czynności, która jest przez prawo zakazana. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażony w doktrynie prawa podatkowego pogląd (por. P. Pietrasz, Nieważność czynności prawnej a przychody, Glosa 2002, nr 5 , s. 16), że przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. nie mogą być zachowania, które ze swej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad i korzystającej z ochrony prawnej umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. Jest to wyłączenie o charakterze przedmiotowym, które polega na tym, że dana czynność nie może być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego.
Jak wyżej wskazano, okoliczności rozpoznawanej sprawy nie dają podstaw do stwierdzenia, że spełnione zostały przesłanki wynikające z art. 2 ust 1 pkt. 4 u.p.d.o.f.
Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący żądania uznania wierzytelności przysługującej skarżącej względem spółki jawnej ''A.'' oraz wspólnikom tej spółki o wypłatę należnego zysku za 2005 rok, za wierzytelność nieściągalną na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 20 w zw. z art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.
Stosownie bowiem do art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Sposoby tego uprawdopodobnienia określa art. 23 ust. 2 ustawy. Ustalony w ostatnio wymienionym przepisie (art. 23 ust. 2) katalog okoliczności definiujących nieściągalność wierzytelności ma charakter zamknięty. Należy jednak podkreślić, że art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, nie natomiast do relacji między wspólnikami w spółce. W konsekwencji wierzytelności jakie przysługują jednemu ze wspólników spółki względem tej spółki, bądź pozostałych wspólników o wypłatę należnego udziału w zysku, nie mieszczą się w tej kategorii. W związku z tym, należało przyjąć, że jedynie udokumentowanie faktu nieściągalności wierzytelności, w sposób przewidziany we wspomnianym artykule, pozwalało na zaliczenie jej w ciężar kosztów.
Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.