2.2. W odpowiedzi na skargę NUCS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę w pierwszej kolejności stwierdził, że nie podziela stanowiska wyrażonego w wyroku o sygn. akt I SA/Po 788/21 w sprawie ze skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych Spółki za rok podatkowy od 1 maja 2013 r. do 30 kwietnia 2014 r. Odnosząc się do materialnoprawnej podstawy wydania zaskarżonej decyzji Sąd meriti ocenił, że istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu ma dokonanie poprawnej wykładni językowej postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. i dostrzegł, że postanowienia art. 9 Modelu Konwencji OECD mają zbliżoną treść do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Odnosząc się do korekty ceny transferowej stwierdził, że obejmuje nie tylko korektę zysków związanych z korektą ceny, może obejmować również korektę innych warunków transakcji kontrolowanej. Korekta warunków transakcji kontrolowanej znajduje pełne oparcie w językowym brzmieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.. Zawarte w tym przepisie sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" zostało zakreślone szeroko. W konsekwencji w ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że postanowienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uprawniają do dokonania tzw. recharakteryzacji transakcji kontrolowanej na potrzeby określenia właściwej ceny transferowej. Podkreślono, że omawiana recharakteryzacja może następować jedynie na potrzeby stosowania przepisów o cenach transferowych nie zaś na użytek wszystkich przepisów prawa podatkowego. Powyższe dobitnie różni mechanizm recharakteryzacji od rozwiązań przewidzianych na gruncie ogólnego prawa podatkowego w regulacjach zawartych w art. 119a i art. 199a O.p. Sąd nie podzielił zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organ stanowiska, że nie było uzasadnienia gospodarczego opisanego przedsięwzięcia, co potwierdza tezę, że niezależne podmioty nie zawarłyby transakcji opisanej w sprawie. Za niewiarygodne Sąd meriti ocenił twierdzenia o gospodarczej racjonalności podjętych działań związanych z przeniesieniem własności znaków towarowych pomiędzy podmiotami powiązanymi z uwagi na zwiększenie efektywności zarządzania znakami ze względu na ich przeniesienie do wyspecjalizowanego podmiotu. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ wykazał, że M. nie posiadała potencjału do efektywnego zarządzania. Spółka ta w okresie 2013-2014 r. nie zatrudniała pracowników oraz nie prowadziła działań marketingowych aż do maja 2017 r. Podmiot ten pełnił w istocie jedynie funkcje ochrony oraz administrowania znakami towarowymi. To Skarżąca w dalszym ciągu prowadziła działalność marketingową i reklamową związaną z promocją marki K.. W okresie objętym postępowaniem Skarżąca poniosła wydatki marketingowe na kwotę 16.475.294,91 zł. To Skarżąca w istocie realizowała czynności w zakresie rozwoju, ulepszania oraz utrzymania wartości znaków towarowych, ponosząc niezbędne w tym celu wydatki. Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynikało, że to Skarżąca spółka praktycznie w całości sfinansowała nabycie przez M. znaków towarowych. Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że wszystkie ze spółek zaangażowanych w obrót znakami towarowymi były dla Skarżącej podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących cen transferowych. Analizując kontekst spornych transakcji Sąd wskazał, że dla celów cen transferowych własność prawna dóbr niematerialnych sama w sobie nie niesie ze sobą jakiegokolwiek uprawnienia do ostatecznego zatrzymania zwrotów osiąganych przez grupę z tytułu wykorzystywania dobra niematerialnego, nawet jeżeli takie zwroty będą początkowo przysługiwać właścicielowi prawnemu ze względu na jego tytuł prawny lub umowny do wykorzystywania dobra niematerialnego. Ostatecznie zwrot zatrzymany przez właściciela prawnego lub do niego przypisany zależy od funkcji wykonywanych, aktywów zaangażowanych i ryzyk ponoszonych przez ten podmiot oraz od wkładu wnoszonego przez innych członków grupy poprzez funkcje wykonywane, aktywa zaangażowane i ryzyka ponoszone przez te podmioty. Trafnie uwzględniono również całokształt okoliczności towarzyszących czynnościom, w wyniku których spółka stała się właścicielem znaków towarowych, jak również fakt, że realizowane przez M. czynności w istocie ograniczały się do ochrony prawnej znaków towarowych, w sytuacji gdy całokształt działań rzutujących na ich wartość był pochodną działań samej Skarżącej. Trafnie dostrzeżono również, że mimo wyzbycia się przez skarżącą własności znaków towarów w dalszym ciągu to jej działania kreowały ich wartość. Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zastosowanej metody szacowania. W kontekście zastosowanej metody marży transakcyjnej netto prawidłowo stwierdzono, że metoda ta polega na ustaleniu łącznych zysków osiągniętych przez podmioty powiązane w danej transakcji kontrolowanej oraz ich podziale na zaangażowane w transakcję podmioty w takiej proporcji, w jakiej dokonałyby tego podmioty niezależne (§ 18 ust. 1 rozporządzenia MF). W konsekwencji wynagrodzenie należne M. z tytułu świadczonych usług określono w oparciu o poniesione koszty w wysokości 16.849,03 zł oraz marżę w wysokości 8,86%. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją wydaną w pierwszej instancji odpowiadają prawu.
3.1. Pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:
I. prawa materialnego, tj. :
a) art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy te umożliwiają pominięcie transakcji (tu: transakcji przeniesienia aportem i sprzedaży Znaków Towarowych do M, niebędącej przedmiotem szacowania dochodu, a także dokonanie recharakteryzacji czynności prawnej i w konsekwencji wywodzenie skutków podatkowych nie z faktycznego stosunku prawnego jakim była umowa licencji a z domniemanej umowy o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi;
b) art 11 ust 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że przepisy te stanowią swojego rodzaju szczególną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania dla potrzeb cen transferowych, pomimo braku spełnienia rygorystycznych standardów wymaganych dla tego typu regulacji, co w konsekwencji doprowadziło do prawotwórczej wykładni ww. przepisów;
c) art 11 ust 1-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust 3, § 7, § 8, § 10, § 11, § 19 ust 1-3 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania wyników nieprawidłowo przeprowadzonej analizy porównywalności transakcji (z pominięciem kluczowego elementu transakcji jakim są angażowane aktywa - Znaki Towarowe - i oparcie wnioskowania wyłącznie o analizę przypisanych badanym podmiotom funkcji na całej ich działalności) obejmującej udzieloną Spółce licencję na korzystanie ze Znaków Towarowych;
d) art 11 ust 2-3 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust 4 i § 15 ust. 1 rozporządzenia MF poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do zaakceptowania stanowiska, że w sprawie zastosowanie znajduje metoda marży transakcyjnej netto zamiast metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w sytuacji, gdy nie istniały przeszkody do jej zastosowania, gdyż nie było podstaw do przeprowadzenia recharakteryzacji transakcji licencjonowania Znaków Towarowych na usługę administrowania
II. przepisów postępowania mające Istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez nieodniesienie się w treści uzasadnienia wyroku do zasadniczej kwestii, tj. dlaczego Sąd nie podzielił stanowiska wyrażonego wcześniej przez ten sam Sąd (WSA w Poznaniu) w wyroku z 5 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 1036/21 uchylającego obie decyzje organu w przedmiocie rozliczeń Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za wcześniejszy okres rozliczeniowy; co w konsekwencji godzi także w zasadę zaufania obywatela do państwa i jego organów oraz zasadę bezpieczeństwa prawnego;
b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy ustaleń dokonano w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym, pomijając istotne dowody, co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia szeregu błędnych ustaleń, iż:
- dokonane przez Spółkę transakcje - nabycie przez M. Znaków Towarowych oraz późniejszego korzystania z nich przez Spółkę na podstawie zawartych umów licencyjnych były nieracjonalne i nie posiadały uzasadnienia biznesowego;
- M. świadczyła jedynie usługi administracyjno-prawne;
- zawarcie umów licencyjnych nie odzwierciedla transakcji jakie zawarłyby podmioty niepowiązane.
c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, podczas gdy sformułowane w sprawie rozstrzygnięcie dokonano w oderwaniu od brzmienia i celu obowiązujących w tym zakresie przepisów, a w szczególności:
- zakwestionowanie rozliczeń podatkowych Spółki bez podstawy prawnej,
- uzależnienie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych od uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań w sytuacji, gdy obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy nie warunkowały tych skutków podatkowych istnieniem uzasadnienia biznesowego podejmowanych działań;
d) art. 1 § 2 w zw. art. 1 § 1 p.u.s.a. w zw. z art. 120 O.p. poprzez niezastosowanie art. 1 § 2 p.u.s.a., który stanowi, że sądy administracyjne sprawują kontrolę "pod względem zgodności z prawem", podczas gdy w niniejszej sprawie kontrola została przeprowadzona pod względem zgodności z Wytycznymi OECD, które stanowią tzw. soft law, a w związku z tym nie stanowią źródła prawa obowiązującego i nie można dokonywać kontroli aktu administracyjnego pod względem jego zgodności z tym aktem; działanie organu, zaaprobowane wyrokiem, naruszało także w związku z tym wyrażoną w art. 120 O.p. zasadę praworządności.
Wskazując na powyższe pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik wyjaśnił także, że postępowanie restrukturyzacyjne zostało zakończone w związku z czym odzyskała ona prawo zarządu majątkiem.
3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona.
|4.2. Pomimo multiplikacji zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego podstawowa kwestia sporna, dotycząca |
|zastosowanego w decyzji organu podatkowego mechanizmu oszacowania dochodów Spółki z uwagi na stosowanie cen transakcyjnych, sprowadza się |
|do rozstrzygnięcia, czy przepis art. 11 u.p.d.o.p. mógł być podstawą podjętego rozstrzygnięcia. Zasadniczo w sytuacji, gdy skarga kasacyjna|
|zawiera zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, co do zasady w pierwszej kolejności należy |
|odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych. Podstawowym jednak spornym zagadnieniem w sprawie była w ogóle |
|możliwość zastosowania przez organ podatkowy instytucji oszacowania dochodów i w konsekwencji określenia należnego podatku z uwagi na |
|ustalenie warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, czyli możliwości zastosowania wskazanych w skardze przepisów materialnego z |
|art. 11 ust. 1-3 u.p.d.o.p. oraz przepisów rozporządzenia MF. Podstawowe znaczenia dla oceny wyroku Sądu pierwszej instancji ma to, że w |
|latach 2015-2016 nie istniały podstawy prawne do stosowania oszacowania dochodu z uwagi na stosowanie cen transferowych poprzez |
|redefiniowanie czynności prawnych dokonanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane w następstwie stwierdzenia nieracjonalności |
|ekonomicznej (gospodarczej) tych czynności. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w treści decyzji nie użył sformułowań mówiących o |
|recharakteryzacji, czy redefiniowaniu poszczególnych czynności prawnych. W istocie jednak dokonując "oszacowania", organ w całości pomiął |
|transakcje polegające na zbyciu znaków towarowych (poprzez wniesienie aportem do spółki zależnej, a następnie ich sprzedaż do kolejnej |
|spółki zależnej), a także transakcje zawarcie umowy licencyjnej na korzystanie ze znaków towarowych rodziny K. z powiązaną spółką M. |
|Jednocześnie organ podatkowy uznał, że pomiędzy Spółką a spółką zależną M. doszło do zawarcia umowy o świadczenie usług administrowania |
|znakami towarowymi na zlecenia właściciela ekonomicznego tych znaków. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że tego rodzaju umowa nigdy nie |
|została zawarta pomiędzy tymi stronami, czyli że taka transakcja nie miała miejsca w rzeczywistości. Została zatem wykreowana przez organ |
|podatkowy tylko na użytek rozpatrywanej sprawy. Pomijając transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi jednocześnie organ wyeliminował z |
|kosztów uzyskania przychodów wartość opłat licencyjnych ponoszonych w rozpatrywanym roku podatkowym. Tym samym de facto nie dokonał |
|jakiegokolwiek oszacowania wartości opłat licencyjnych na podstawie umowy licencji w relacji do cen, które ustaliłyby dla takich transakcji|
|między sobą niezależne podmioty. Jednocześnie uznał, że z uwagi na znikomy zakres czynności spółki M., wynagrodzenia na rzecz tego podmiotu|
|z tytułu opłat licencyjnych nie można było uznać za rynkowe. Dokonał zatem oszacowania, lecz kosztów związanych z administrowaniem znakami |
|towarowymi na zlecenia właściciela metodą marży transakcyjnej netto. Uznał tym samym, że uzasadnionym kosztem uzyskania przychodu Spółki |
|byłaby wyłącznie zapłata administratorowi znaków towarowych, będącemu niezależnym przedsiębiorcą, ceny za taką usługę. Jednakże takiego |
|porozumienia czy umowy dotyczącej administrowania znakami towarowymi Spółka nigdy nie zawierała z M. Tym samym w rzeczywistości organ |
|podatkowy dokonał zastąpienia czynności i w rezultacie kosztów związanych z licencją znaków towarowych, czynnością w jego ocenie |
|odpowiednią, za którą uznał umowę administrowania znakami towarowymi i uznał wyłącznie koszty, które Spółka mogłaby ponieść, gdyby taką |
|umowę zawarła. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę, gdyż w istocie stanowi recharakteryzację zdziałanych przez podmioty powiązane |
|czynności, a nie oszacowanie dochodów w trybie przewidzianym w art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. |
|4.3. Organ podatkowy, jak również Sąd pierwszej instancji powołały się w treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnieniach decyzji i wyroku na |
|unormowania z art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2015-2016 r.), na mocy którego organy |
|podatkowe mogły określić dochód podatnika oraz należny podatek bez uwzględnienia ustalonych lub narzuconych warunków wynikających z |
|powiązań pomiędzy podmiotami kontraktującymi. Podkreślenia jednak wymaga, że dochód ten należało określić w drodze oszacowania, z |
|zastosowaniem nie tylko metod opisanych w ust. 2 i ust. 3 z art. 11 u.p.d.o.p. oraz z rozporządzenia MF, ale i trybu dopuszczającego |
|możliwość oszacowania. Nie są to przepisy kreujące klauzule nadużycia prawa podatkowego lub klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. |
|Umożliwiają one jedynie odmienne określenie cen transakcyjnych (transferowych). Pojęcie "cena transakcyjna" zostało zdefiniowane w art. 3 |
|pkt 10 O.p., który to przepis w brzmieniu adekwatnym do badanego w sprawie okresu podatkowego stanowił, że jest ona ceną przedmiotu |
|transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami powiązanymi. Istotę instytucji prawnej unormowanej w art. 11 u.p.d.o.p. nie stanowi pominięcie |
|skutków prawnych dokonanych przez podatnika czynności prawnych lub odmienne prawne zdefiniowanie tych czynności, ale określenie ich |
|ekonomicznego skutku wyrażonego w cenie transakcji, z pominięciem wpływu powiązań instytucjonalnych pomiędzy kontrahentami (por. np. wyroki|
|Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1949/18; 9 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2360/20; 3 |
|sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 181/21; 7 sierpnia 2025 r., publ. CBOSA). Jest to instytucja prawna o ściśle określonej charakterystyce |
|i mogąca wywierać tylko skutki przewidziane w przepisach ją definiujących (w stanie prawnym obowiązującym do 2019 r.). Tymczasem |
|zastosowanie jakichkolwiek przepisów umożliwiających ingerencję organów podatkowych w swobodnie ukształtowane przez podatników stosunki |
|prawne musi być ściśle limitowane i ograniczone tylko do przesłanek w przepisach tych zdefiniowanych, jako że mają one charakter dalece |
|ingerencyjny. Niedopuszczalna jest jakakolwiek rozszerzająca ich interpretacja, w wyniku której sankcję prawną mogłaby uzyskać ingerencja |
|organów administracji publicznej idąca dalej, niż wynika to z gramatycznego znaczenia słów i zwrotów zastosowanych w przepisach |
|ustanawiających takie uprawnienia. W konsekwencji, decydując się na ingerencję w ukształtowane przez Skarżącą stosunki prawne, sięgającą |
|odmiennego odczytania treści zawartych przez nią umów (transakcji), organy podatkowe winny legitymować się niepodważalnym umocowaniem |
|prawnym. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe wykorzystały przesłanki z art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. do pominięcia |
|skutków podatkowych czynności prawnych dokonanych z udziałem Skarżącej, których legalności nie podważono. Tym samym pozbawiono ją w |
|znacznej części kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Istotne jest przy tym, że organ podatkowy nie przedstawił |
|rozważań dotyczących porównania wysokości kosztów licencji z realiami rynkowymi. Nie wykazał także, że na podstawie art. 11 ust. 2 |
|u.p.d.o.p. brak jest możliwości zastosowania jednej z metod oszacowania dochodu poprzez kwestionowanie poziomu opłat licencyjnych. |
|Zastosował zatem art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. wyłącznie w celu pominięcia skutków podatkowych (zmniejszenia podstawy |
|opodatkowania) czynności prawnych związanych z poniesieniem przez spółkę kosztu w postaci zapłaconych opłat licencyjnych. Nie wykazując |
|przy tym, że w świetle wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. brak było w ogóle podstaw do zaliczenia owych wydatków do kosztów uzyskania |
|przychodów z uwagi na wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p. Tym samym NUCS rozstrzygnął sprawę |
|wykraczając poza umocowanie wynikające z kształtującego porządek prawny w ocenianym okresie podatkowym art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przepisy|
|te upoważniały tylko do odmiennego określenia warunków (cen) tych czynności – a zatem zastąpienie cen określonych w umowach stron |
|(transakcjach) takimi cenami, które odpowiadałyby hipotetycznym warunkom (cenom) uzgodnionym przez podmioty niepowiązane. Wbrew |
|argumentacji organu podatkowego oraz WSA w Poznaniu nie można rozumieć zwrotu legislacyjnego mówiącego o określeniu dochodów "bez |
|uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" tak szeroko, aby obejmowało ono ogół okoliczności, zasad, reguł, w których lub też na |
|podstawie których dochodzi do wymiany świadczeń. Niezależnie od interpretacji zapisów wynikających z wytycznych OECD, w stanie prawnym |
|obowiązującym w Polsce do 2019 r. sformułowanie to ograniczało się tylko do prawa odmowy uwzględnienia przy określaniu wysokości |
|zobowiązania podatkowego podmiotu powiązanego cen stosowanych w transakcjach z innym podmiotem powiązanym. Innymi słowy korekta ceny |
|transferowej obejmowała wyłącznie korektę zysków związanych z korektą ceny. W realiach rozpatrywanej sprawy wystąpienie wadliwie |
|rozumianych przesłanek, o których mowa w art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. stanowiło podstawę do oszacowania dochodu Spółki |
|poprzez zmniejszenie wysokości jej kosztów podatkowych z zastosowaniem metod wymienionych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy wartość |
|opłat licencyjnych nie została w ogóle zakwestionowana. Organ podatkowy w wyniku błędnej wykładni art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. przyjął, że |
|zaistnienie przesłanek wynikających wyłącznie z tych przepisów może skutkować wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów spółki |
|poniesionych przez nią wydatków, bez ich odnoszenia do warunków rynkowych. W stanie faktycznym niniejszej sprawy art. 11 ust. 1-4 |
|u.p.d.o.p. nie mógł być jednak wykorzystywany do pomijania skutków podatkowych czynności prawnych dokonywanych pomiędzy podmiotami |
|powiązanymi, których skuteczności nie zakwestionował organ podatkowy. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem Sądu meriti, że |
|stosując analizowane przepisy regulujące instytucję tzw. cen transferowych organ nie zignorował zawartych przez Skarżącą transakcji |
|uprawniających ją do korzystania ze znaków towarowych na podstawie licencji, jak również nie dokonał reklasyfikacji tych transakcji na |
|inne. W rzeczywistości dokonał właśnie tych czynności. |
|4.4. Trzeba wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie już podkreślano, że regulacje dotyczące cen |
|transferowych należy stosować z wyjątkową ostrożnością, zważywszy że wprowadzają one wyłom od zasady ustalania dochodu z uwzględnieniem cen|
|stosowanych między kontrahentami. Z tego powodu odtwarzanie znaczenia norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. (który obowiązywał w |
|analizowanym roku podatkowym Spółki), musi mieć na względzie, że m.in. to analiza porównywalności jest niezbędna po to, aby ustalić, czy |
|rzeczywiście w wyniku powiązań podatnika doszło do erozji podstawy opodatkowania, pozwalającej na określenie dochodu danego podatnika z |
|pominięciem warunków ustalonych z podmiotami powiązanymi (por. np. wyroki NSA: z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1665/16; z 14 czerwca|
|2022 r., sygn. akt II FSK 2655/19; publ. CBOSA). Podkreślić trzeba, że sankcja w postaci oszacowania dochodów nie może być stosowana bez |
|udowodnienia faktu wykorzystywania pozycji podmiotu powiązanego do przesuwania dochodów (zysków) w celu zmniejszenia opodatkowania, a |
|ustalenia w tym zakresie powinny zostać dokonane wyłącznie w oparciu o obowiązujące w dacie dokonywania czynności przepisy. Art. 11 ust. 1 |
|u.p.d.o.p. nie dopuszczał zastąpienia jednej czynności prawnej, inną czynnością i wywodzenia z tej drugiej czynności skutków prawnych w |
|zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie jest to oszacowanie, o którym stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. |
|4.5. Prawidłowo podnosiła Spółka, że konstrukcja rozstrzygnięcia organu podatkowego odpowiada hipotezie normy art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p., |
|która nie obowiązywała przed 2019 r. Brak było zatem adekwatnej podstawy prawnej do zastosowania jej w odniesieniu do analizowanego roku |
|podatkowego. Owej podstawy prawnej nie stanowił bowiem ówcześnie obowiązujący art. 11 u.p.d.o.p. Przepis ten regulował zagadnienie cen |
|transakcyjnych stosowanych między podmiotami powiązanymi kapitałowo lub osobowo. Ustawodawca w przepisie tym eksponował zasadę stosowania |
|ceny rynkowej (zwaną także arm’s length principle), wymagającą by ceny w transakcjach między podmiotami powiązanymi były ustalane w taki |
|sposób, jak gdyby przedsiębiorstwa te funkcjonowały jako podmioty niezależne, działające na warunkach rynkowych i przeprowadzały |
|porównywalne transakcje w podobnych okolicznościach rynkowych oraz faktycznych. Przyjęte w art. 11 u.p.d.o.p. oraz od 1 stycznia 2019 r. w |
|art. 11a i nast. u.p.d.o.p. rozwiązania legislacyjne nawiązują do zaleceń zawartych w Wytycznych OECD w sprawie cen transferowych dla |
|przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych. Wytyczne zostały uchwalone przez Komitet Spraw Podatkowych OECD w dniu 27 |
|czerwca 1995 r. oraz zatwierdzone do publikacji przez Radę OECD w dniu 13 lipca 1995 r. (były one wielokrotnie zmieniane, w tym w 2010 r. |
|oraz 2017 r.). Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią wprawdzie na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą |
|prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych i obowiązków podatnika. Ich postanowienia są jednak |
|istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., a obecnie w art. 11a i nast. tej ustawy (zob. np. |
|wyrok NSA z 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 1808/17 czy też K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie |
|Wytycznych OECD [w:] Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, red. D. Gajewski, Warszawa 2019). Oznacza to jednak, że przytoczony w |
|zaskarżonej decyzji art. 11 ust. 1, ust. 2 i ust. 4 u.p.d.o.p. uprawniał organ podatkowy jedynie do skorygowania wysokości kosztów |
|uzyskania przychodów, ale nie stanowił podstawy do ich pominięcia i zastąpienia inną kategorią kosztów, które w rzeczywistości nie miały |
|miejsca. Nawet jeżeli od określonej daty Wytyczne OECD dopuszczają możliwość recharakteryzacji czynności pomiędzy podmiotami powiązanymi w |
|ramach stosowania instytucji dotyczących cen transferowych, to musi to znaleźć się w zapisach prawa pozytywnego, a nie wynikać jedynie z |
|poglądów, czy to literatury, czy nawet orzecznictwa. Wynika to z zasad demokratycznego państwa prawnego z art. 2 Konstytucji RP, z której |
|wynikają zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada pewności prawa oraz unormowania z art. 217 Konstytucji RP, |
|który wyraża zasadę wyłączności ustawowej dla regulacji dotyczących elementów konstrukcyjnych podatków. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczący|
|naruszenia tych regulacji okazały się zatem także usprawiedliwione. Istotę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło bowiem |
|pominięcie skutków podatkowych związanych z poniesieniem przez Spółkę wydatków. Wskazanie jako podstawy prawnej decyzji art. 11 ust. 1-4 |
|u.p.d.o.p. wskazuje na błędną wykładnię tych przepisów oraz ich niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy, gdyż nie zawierały one |
|normy pozwalającej na pominięcie skutków podatkowych skutecznie dokonanych czynności prawnych. Norma z nich wynikająca przewidywała tylko |
|możliwość odmiennego określenia warunków (cen) transakcji wynikającej z danej czynności. Wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 11 |
|ust. 1-4 u.p.d.o.p. stanowiło jedyną i wyłączną przesłankę do zastosowania instytucji oszacowania dochodu Spółki na podstawie art. 11 ust. |
|2 u.p.d.o.p. oraz rozporządzenia MF. Przepisy art. 11 u.p.d.o.p. do 2019 r. stanowiły instrument mający wyłącznie zapobiegać manipulowaniu |
|cenami transakcyjnymi, które doprowadzają do erozji podstawy opodatkowania. Dotyczyły sytuacji, w której ceny transferowe pomiędzy |
|podmiotami gospodarczymi nie odzwierciedlały ceny rynkowej. Służyły oszacowaniu podstawy opodatkowania z uwzględnieniem cen rynkowych, a |
|nie pomijaniu skutków podatkowych czynności prawnych, które nie zostały przez organ podatkowy skutecznie zakwestionowana. W ocenie składu |
|orzekającego przepisy kompetencyjne podlegają możliwie ścisłej wykładni językowej. Odstępstwa od tej zasady – jeśli są niezbędne – mogą |
|prowadzić najwyżej do redukcji zakresu kompetencji organów podatkowych nie zaś do ich rozszerzenia (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa |
|podatkowego, s. 50). Podkreślał to w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny wskazując, że kompetencji organu podatkowego nie można |
|domniemywać nawet w sytuacji, gdyby konkretne działanie było wskazane ze względu na ochronę wartości konstytucyjnych (por. m.in. uchwałę TK|
|z 10 maja 1994 r., sygn. akt W 7/94, publ. OTK 1994, nr 1, poz. 23; wyrok TK z 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, publ. OTK-A 2002 nr 3, |
|poz. 34). |
|4.6. W związku z powyższym niecelowe było odnoszenie się do pozostałych zarzutów naruszenia prawa procesowego i materialnego sformułowanych|
|w skardze kasacyjnej. |
|4.7. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie |
|wskazanych przepisów prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania |
|skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Poznaniu była zasadna i winna zostać |
|uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak |
|i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 |
|p.p.s.a. i w zw. z § 2 pkt 8 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 |
|października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.). |