2) art. 239b § 3 O.p. poprzez uznanie bez podstawy prawnej, iż prawidłowe było wydanie przez NUS postanowienia I instancji, w sytuacji gdy organ ten nie miał do tego formalnie prawa, bowiem nie jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p. w zakresie zobowiązania podatkowego Skarżącego, które wynikało z nieostatecznej decyzji wydanej przez NUCS, który to Naczelnik jest organem pierwszej instancji mającym uprawnienie do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w/w decyzji,
3) art. 239b § 3 O.p. poprzez błędną jego interpretację uznając, iż NUS jest organem podatkowym pierwszej instancji w zakresie zobowiązania podatkowego z uwagi, iż jest to organ dokonujący poboru podatków, w sytuacji gdy art. 239b § 3 O. p. literalnie nie odnosi się do określenia organu dokonującego w swych kompetencjach poboru podatku, a do organu pierwszej instancji wydającego decyzję, której zakres i treść jest przedmiotem nadania rygory natychmiastowej wykonalności, a "powszechna praktyka" wskazywana w wyroku nie może stanowić podstawy prawnej, tylko literalny przepis ustawy,
4) art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. poprzez jego nie zastosowanie i nie rozstrzygnięcie wszelkich pojawiających się w sprawie wątpliwości na niekorzyść Skarżącego, w sytuacji gdy dochodzi do wątpliwości interpretacyjnych używając wykładni językowej w zakresie interpretacji: a. art. 239b § 3 O.p.; b. art. 239b § 1 pkt 4 O.p. w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19,
5) art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez uznanie i nieuprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 07.06.2021 r. nie zostanie wykonane przez Skarżącego, w szczególności gdy nie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p.,
6) art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O. p. poprzez nieuwzględnienie, iż względem decyzji nieostatecznej NUCS Skarżący wnosił wniosek w toku postępowania toczącego się przed NUCS - wniosek był w treści pism składanych w toku kontroli podatkowej, w tym odniesieniu się do wyniku kontroli, w odwołaniu od decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 07.06.2021 r., gdzie sama ta decyzja odnosi się do tego wniosku co jest uwidocznione w aktach sprawy, o którym mowa w art. 14m § 3 O.p., które to skuteczne złożenie wniosku z art. 14m § 3 O.p. formalnie stanowi o zastosowaniu w niniejszej sprawie art. 239d § 1 O.p., a nie fakt uznania przez Organ II instancji tego wniosku za zasadny bądź niezasadny,
7) art. 121 § 1 O.p. poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia, poprzez nie zbadania pełnej (a nie fragmentarycznej) sytuacji finansowej, majątkowej Skarżącego oraz przebiegu prowadzonego w latach opieszale bez winy Skarżącego postępowania względem wydania decyzji nieostatecznej NUCS z dnia 07.06.2021 r., która to decyzja została wydana po raz kolejny (drugi raz) po wcześniejszym uchyleniu decyzji tego samego organu w tej samej sprawie, w zakresie której po jej wydaniu Skarżący zapłacił dobrowolnie wynikające z niej zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami, który to organ następnie zwracał te środki podatnikowi, w szczególności gdy nie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4) O.p.
- powołane wyżej uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
miały istotny wpływ na wynik sprawy.
Wskazując na powyższe uchybienia pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3.2. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć tylko niektóre z podniesionych w niej zarzutów zasługują na uwzględnienie.
4.2. Zarzuty skargi kasacyjnej pomimo ich multiplikacji dotyczą w istocie czterech zagadnień. Po pierwsze tego, czy organ pierwszej instancji, będący naczelnikiem urzędu skarbowego był uprawniony do wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności innego organu, tj. naczelnika urzędu celno-skarbowego. Po drugie ustalenia terminu końcowego przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. z uwagi na przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19. Po trzecie możliwości skorzystania przez Skarżącego z ochrony wynikającej z art. 14m § 3 O.p. i tym samym braku możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z uwagi na przepis art. 239d § 1 O.p. Po czwarte możliwości nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z uwagi na brak przesłanek wynikających z art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., w tym dotyczących nieuprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej NUCS z 7 czerwca 2021 r. nie zostanie wykonane przez podatnika.
4.3. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 239b § 3 O.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie NUCS nie był organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu tego przepisu. Oceniając ten zarzut, należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 2024 r., sygn.. akt II FPS 2/24 (publ. CBOSA), zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym od 1 marca 2017 r. organem podatkowym pierwszej instancji, w rozumieniu art. 239b § 3 O.p., nadającym rygor natychmiastowej wykonalności decyzji wydanej przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, jest właściwy dla strony naczelnik urzędu skarbowego. Zatem należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, iż w sprawie właściwym miejscowo dla Skarżącego organem podatkowym był NUS, a nie NUCS jak to wywodzi strona. Jak wskazano w ww. uchwale istotny dla ustalenia organu właściwego rzeczowo dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, jest nie sam tylko niesamoistny charakter tego postanowienia (zależny od decyzji, w stosunku do której się odnosi), lecz przede wszystkim zakres kognicji samego organu, wyposażonego w ustawowo przyznane w tym względzie kompetencje. To przede wszystkim charakter tych kompetencji, nie zaś kwestia samej tylko oceny w przedmiocie zależności określonych aktów stosowania prawa, przesądza o kompetencji danego organu jako właściwego rzeczowo do rozpoznania sprawy danego rodzaju. Kluczowe w tym przedmiocie zagadnienie stanowi wykładnia art. 239b § 3 O.p. w kontekście rozstrzygnięcia, który organ podatkowy spośród wymienionych w art. 13 § 1 pkt 1 O.p., jest organem podatkowym pierwszej instancji w rozumieniu art. 239b § 3 O.p., właściwym dla wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W myśl art. 13 § 1 pkt 1 O.p., organem pierwszej instancji, stosownie do swojej właściwości, jest: naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji. Pozostałe wymienione w dalszych jednostkach niższego rzędu art. 13 O.p., organy podatkowe, które także mogą występować w określonych kategoriach spraw jako organy podatkowe pierwszej instancji, takie jak np. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, należy pominąć w dalszej argumentacji, ze względu na przejrzystość wywodu. Wejście w życie ustawy o KAS (z dniem 1 marca 2017 r.), miało charakter systemowy i wiązało się z dokonaniem istotnych zmian w strukturze i organizacji organów skarbowych. Nastąpiło wówczas połączenie pionów administracji podatkowej, celnej i kontroli skarbowej oraz utworzono w ten sposób Krajową Administrację Skarbową. Przestały istnieć urzędy kontroli skarbowej, a większość ich zadań przejęły nowoutworzone urzędy celno-skarbowe. Ustawa o KAS normuje kompetencje naczelnika urzędu skarbowego i naczelnika urzędu celno-skarbowego w jednej ustawie, zaś treść obecnego art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie zawiera już takiego wyłączenia, jakie zawarte było w art. 5 ust. 1 pkt 1 in fine nieobowiązującej ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Oznacza to, iż wyłączna kompetencja w przedmiocie samego już poboru podatku, spoczywa na naczelniku urzędu skarbowego. Z mocy art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o KAS naczelnik urzędu skarbowego uzyskał wyłączną kompetencję wierzycielską. Powyższe pozostaje spójne z treścią z art. 33 ustawy o KAS, który pozbawia naczelnika urzędu celno-skarbowego jakichkolwiek zadań poborowych i wierzycielskich. Z tej perspektywy wyjaśnić należy, że z treści art. 13 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że zarówno naczelnik urzędu skarbowego, jak i naczelnik urzędu celno-skarbowego są organami pierwszej instancji – co istotne – "stosownie do swojej właściwości". Zgodnie z art. 15 O.p., organy podatkowe z urzędu przestrzegają swojej właściwości rzeczowej i miejscowej (§ 1), a właściwość ta jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów (§ 2). Natomiast w myśl art. 16 tej ustawy, właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. W odniesieniu do zakresu działania naczelnika urzędu skarbowego oraz naczelnika urzędu celno-skarbowego przepisami tymi są przepisy ustawy o KAS. W tym kontekście wskazać należy na ustawowe zadania naczelnika urzędu skarbowego wynikające z art. 28 ust. 1 ustawy o KAS, w zestawieniu z określonymi w art. 33 ust. 1 tej ustawy zadaniami naczelnika urzędu celno-skarbowego, podkreślając przy tym, że wśród zadań powierzonych do realizacji naczelnikowi urzędu skarbowego znalazły się, m.in. pobór podatków, wykonywanie zadań wierzyciela należności pieniężnych oraz wykonywanie egzekucji administracyjnej należności pieniężnych (art. 28 ust. 1 pkt 1 i 3-4), które to zadania nie zostały wymienione w tej ustawie w odniesieniu do naczelnika urzędu celno-skarbowego. Na tym tle należy zwrócić uwagę, że instytucja rygoru natychmiastowej wykonalności jest elementem szeroko rozumianego poboru podatków; ustanowienie wierzycielem organu podatkowego oznacza przeniesienie na ten organ nie tylko wszelkich praw w zakresie realizacji obowiązków wynikających z decyzji, lecz także wszelkich obowiązków związanych z doprowadzeniem do jej wykonania, w tym wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej; zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Dodać do tego należy, iż za zasadnością powyższej argumentacji przemawiają również reguły wykładni teleologicznej. Po pierwsze, istotny w tym względzie pozostaje, podnoszony w wyżej wskazanym orzecznictwie, związek postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności z takimi instytucjami prawnymi, jak pobór podatków czy konstrukcja prawna wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym w sprawach z zakresu egzekucji zobowiązań podatkowych. Zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności dla decyzji nieostatecznych ma też bezpośredni związek z egzekucją administracyjną należności pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Przepis ten nie obejmuje dobrowolnego wykonania decyzji (por. W. Gurba, B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 239a LEX/el). Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności może być bowiem traktowane jako czynność zmierzająca do poboru podatku. Za przyjęciem takiego właśnie rozumienia przedmiotowego zagadnienia przemawiają również argumenty podnoszone w uzasadnieniu do przedmiotowej nowelizacji (zob. uzasadnienie projektu ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, druk sejmowy nr 826 z dnia 3 czerwca 2016 r.).
4.4. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4) O.p.w związku z art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19. Zagadnienie dotyczące prawidłowej wykładni ostatniego ze wskazanych przepisów w kontekście biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z istniejącą rozbieżnością w orzecznictwie zostało wyjaśnione w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 27 marca 2023 r., o sygn. akt I FPS 2/22 (publ. CBOSA). Zgodnie z jej treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podjęcie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego ma ten skutek, że uchwała ta wiąże sądy administracyjne, co wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA: z dnia 27 listopada 2020 r., sygn. II GSK 3773/17 oraz z dnia 12 lutego 2019 r., sygn. I FSK 116/17, publ. CBOSA). W orzecznictwie podkreśla się również, że dokonana w uchwale składu poszerzonego interpretacja przepisów jest wiążąca zarówno dla zwykłych, jak i rozszerzonych składów orzekających. Skutkiem takiego związania jest to, że składowi sądu administracyjnego rozpoznającemu sprawę nie wolno samodzielnie przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd zaprezentowany w przywołanej uchwale o sygn. akt I FPS 2/22. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2015 r. w podatku dochodowym od osób fizycznych upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tym samym przyjąć można, że NSA w uchwale I FPS 2/22 co do zasady przesądził, że art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z COVID-19 nie zawiesił biegu terminu przedawnienia podatkowego, skoro przepis ten odnosił się do przepisów prawa administracyjnego. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. Rozumienie art. 2a O.p. proponowane w skardze kasacyjnej oznaczałoby dyrektywę interpretacyjną wykładani przepisu prawa w każdym przypadku na korzyść podatnika (pro tributario), a nie wykładni przepisu prawa podatkowego w razie niedające się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest natomiast aktualne wówczas, gdy wyniki wykładni przepisów prawa podatkowego doprowadzają do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Skoro w uchwale NSA w sprawie I FPS 2/22 stwierdzono, że nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, a ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika rozumiany jako odrębność prawa administracyjnego od prawa podatkowego, to nie można jednocześnie przyjmować w przypadku innej instytucji prawa podatkowego, że prawo podatkowe stanowi jednak część prawa administracyjnego. Tym samym za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2a O.p. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela także pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 marca 2024 r., o sygn. akt II FSK 1638/23 (publ. CBOSA).
4.5. Bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 239d § 1 w zw. z art. w art. 14m § 3 O.p. Należy zauważyć, że to ostatnie uregulowanie w ogóle nie mogło mieć w sprawie zastosowania. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że na rzecz Skarżącego nie została wydana indywidualna interpretacji w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z akt sprawy, jak również uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zdaniem podatnika przysługiwała mu ochrona wynikającą z zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, na co wskazuje art. 14n § 4 pkt 2 O.p. W takim przypadku znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy art. 14k-14m O.p. Jednakże przepis art. 14n § 4 O.p. został dodany na skutek nowelizacji Ordynacji podatkowej dokonanej na podstawie art. 8 ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2255, dalej: "ustawa zmieniająca O.p."). Zgodnie zaś z art. 29 ustawy zmieniającej O.p. przepis art. 14n § 4 ustawy zmienianej w art. 8 ma zastosowanie do okresów rozliczeniowych rozpoczynających się od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Tym samym Skarżący nie mógł skutecznie powoływać się na zastosowanie w jego przypadku ograniczenia z art. 239d § 1 O.p., gdyż jego zobowiązanie podatkowe dotyczyło 2015 r., czyli okresu rozliczeniowego sprzed 1 stycznia 2017 r., kiedy to weszła w życie ustawa zmieniająca O.p. na podstawie jej art. 35.
4.6. Za zasadne należy zaś uznać zarzuty naruszenia art. 239b § 2 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. O ile nie budzi wątpliwości zastosowanie w sprawie przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., o tyle problematyczne jest wystąpienie przesłanki stanowiącej o uprawdopodobnieniu przez organ podatkowy, że zobowiązanie wynikające z nieostatecznej decyzji nie zostanie wykonane, czyli z art. 239b § 2 O.p. Ze stanowiska Sądu pierwszej instancji wynika, że podziela on zapatrywania wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym oparcie postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wyłącznie na tej okoliczności faktycznej, iż okres przedawnienia zobowiązania jest krótszy niż trzy miesiące, zbędnym czyniłoby drugą przesłankę zastosowania tego rygoru, jaką jest uprawdopodobnienie niebezpieczeństwa niewykonania zobowiązania. W ocenie Sądu meriti organy uprawdopodobniły przypuszczenie, że zobowiązanie określone w nieostatecznej decyzji NUCS nie zostanie wykonane, gdyż Skarżący nie uregulował dobrowolnie sporego zobowiązania podatkowego po doręczeniu decyzji wymiarowej z dnia 7 czerwca 2021 r. Ponadto Skarżący złożył odwołanie od tej decyzji, co miało uzasadniać obawę organu co do niewykonania zobowiązania. Dodatkowo Sąd a quo za organem wskazał również, iż organ odwoławczy rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego. Jak wynika z akt sprawy, w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. określone Skarżącemu decyzją z dnia 7 czerwca 2021 r. przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, tj. dnia 31 grudnia 2021 r. Jak ustalono, na dzień wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z 10 listopada 2021 r. spełniona została przesłanka, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.. Okolicznością potwierdzającą zasadność nadania zaskarżonym postanowieniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 7 czerwca 2021 r. w ocenie Sądu meriti był także brak uregulowania przez Skarżącego na dzień wydania ww. postanowienia spornego zobowiązania podatkowego, wynikającego z ww. decyzji wymiarowej. Sąd a quo podzielił także wskazanie organu, że przypuszczenie niewykonania zobowiązania przed upływem terminu jego przedawnienia potwierdza także okoliczność złożenia odwołania od decyzji wymiarowej, której nadano zakwestionowany rygor natychmiastowej wykonalności. Ponadto w sytuacji - jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - gdy organ podatkowy powołuje się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 art. 239 § 1 O.p. (tj. zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania) nie jest on zobowiązany do badania sytuacji majątkowej, perspektywy wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji. Sąd pierwszej instancji zasygnalizował, że organ w zaskarżonym postanowieniu wskazał też inne okoliczności potwierdzające jego zdaniem obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (przymusowe dochodzenie przez NUS zaległości Skarżącego w latach wcześniejszych oraz posiadanie nieruchomości, które były współwłasnością innych osób (współmałżonki w ramach wspólności ustawowej i córki), co utrudniałoby możliwość ich zbycia. Z postanowienia NUS wynika ponadto, że przesłanką nadania rygoru natychmiastowej wykonalności było ryzyko jej niewykonania z uwagi m.in. na czas niezbędny na uzyskanie przez decyzję nieostateczną waloru ostateczności.
4.7. W zaskarżonym wyroku, jak również w postanowieniach uznano w efekcie, iż uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane wynika przede wszystkim z faktu złożenia odwołania od decyzji organu podatkowego I instancji w połączeniu z datą wydania postanowienia przez organ podatkowy I instancji, która przypadała na okres wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. krótszy niż 3 miesiące do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo wskazano na okoliczności związane z wcześniejszymi zaległościami podatnika i statusem posiadanych przez niego nieruchomości. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Przede wszystkim należy wskazać na kolejność zdarzeń, które miały miejsce w rozpatrywanej sprawie po wydaniu decyzji przez NUCS z 7 czerwca 2021 r. Zgodnie z nimi odwołanie złożono 6 lipca 2021 r., czyli postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wydane zostało już po wniesieniu odwołania w sprawie podatkowej i w trakcie trwania postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jednak jakie zarzuty podniósł w nim Skarżący i jaki był od dnia 6 lipca 2021 r. tok postępowania odwoławczego. Nie wiadomo jakie przesłanki i okoliczności faktyczne miały zadecydować o tym, że sprawa nie tylko nie zostanie załatwiona w postępowaniu odwoławczym w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., ale też nie będzie mogła zostać wydana i doręczona do upływu terminu przedawnienia decyzja ostateczna. Skoro do upływu terminu przedawnienia pozostał bardzo krótki okres, przez ustawodawcę wyznaczony na czas krótszy niż 3 miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego nie mają decydującego znaczenia okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczania danin publicznoprawnych. W tym zakresie bez istotnego znaczenia są wszystkie te okoliczności, które odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań z przeszłości, gdyż okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Tymczasem jak wskazano w uzasadnieniu postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była wyłącznie przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Nie ulega wątpliwości, że jeżeli Skarżący nie zapłacił podatku, uruchomiając jednocześnie postępowanie odwoławcze, to istotne znaczenie miał przewidywany czas trwania tego postepowania z uwagi na konieczność rozpatrzenia zarzutów i wniosków odwołania, czy podjęcia z urzędu innych niezbędnych czynności przez organ odwoławczy. Z kolei czas spodziewany do przeprowadzenia tego postępowania z zachowaniem terminów określonych przez przepisy prawa musi przekraczać okres pozostały do przedawnienia zobowiązania. Należało zatem w postanowieniu organu podatkowego wskazać jakie czynności procesowe, w tym przede wszystkim wynikające z treści odwołania, wskazywały, że sprawa podatkowa w drugiej instancji wymagała procedowania przez pełne dwa miesiące, a nawet znacznie ponad ten okres. Także organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie wskazał na żadne tego rodzaju okoliczności, które spowodowały konieczność podejmowania czynności w postępowaniu odwoławczym przez ponad cztery miesiące i tym samym stanowiły uprawdopodobnienie z art. 239b § 2 O.p., czyli że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W okolicznościach faktycznych sprawy nie wiadomo także w jakiej faktycznie dacie została doręczona decyzja ostateczna NUCS z 7 grudnia 2021 r., a tym samym kiedy uzyskała ona walor ostateczności w korelacji do biegu terminu przedawnienia. Tym samym wystąpienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. stało się jednocześnie uprawdopodobnieniem niewykonania zobowiązania.
4.8. Nie zasługiwał na uwzględnienie zaś zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Przedmiotem postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie było wyjaśnienie przyczyn długotrwałości postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, jak również pełna ocena sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącego z uwagi na przyjętą podstawę prawną postanowienia organu podatkowego.
4.9. Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia art. 2a O.p. w zw. z art. 239b § 3 O.p. to zaznaczyć należy, że w sprawie nie było wątpliwości ani organów ani Sądu meriti co do właściwości organu. W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji opowiada się za wynikiem wykładni językowej i systemowej. Naruszenie zasady in dubio pro tributario miałoby natomiast miejsce w sytuacji, gdyby żadna z hipotez interpretacyjnych nie była przekonująca, a mimo to WSA wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (zob. szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, PP nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca.
4.10. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).