Wyrok NSA z dnia 01 lipca 2025, sygn. II FSK 447/25

2) art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie powinien on być stosowany w rozpatrywanej sprawie, co przejawiało się w zakwestionowaniu prawa Skarżącej jako płatnika do objęcia wypłacanych należności odsetkowych zwolnieniem podatkowym, mimo iż Skarżąca jako płatnik podatku u źródła w latach 2017-2018 wypełniła przesłanki wynikające z literalnego brzmienia art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., tj.:

- uzyskała od H. certyfikat rezydencji dokumentujący jej miejsce siedziby dla celów podatkowych zgodnie z art. 26 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz uzyskała od H. pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 3, potwierdzające, że H. jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności, z uwzględnieniem treści art. 21 ust. 3a i 3c) u.p.d.o.p.,

3) art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że H. nie można uznać za rzeczywistego właściciela odsetek skapitalizowanych przez Skarżącą oraz że H. stanowi sztuczną strukturę, podczas gdy H. była podmiotem otrzymującym przedmiotowe należności dla własnej korzyści, niebędącym przy tym pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi, a z okoliczności sprawy oraz materiału dowodowego nie wynika, że zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn przedmiotowych transakcji było uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie,

4) art. 30 § 1 i § 4 w zw. z art. 30 § 5 O.p. - przez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd, że odpowiedzialność powinna zostać przypisana na podstawie art. 30 § 4 O.p. do płatnika (a nie do podatnika zgodnie z art. 30 § 5 O.p.) ponieważ nie zachodzi wina podatnika wyłączająca odpowiedzialność płatnika, bez gruntownego zbadania, czy objęty decyzją podatek nie został pobrany z winy podatnika; w niniejszej sprawie, Skarżąca - płatnik spełniła wszelkie obowiązki określone w art. 8 O.p. i art. 26 ust. 1, 1c pkt 1 i 1f u.p.d.o.p;

5) art. 8 O.p. - przez błędną wykładnię i uznanie, że obowiązek pełnej weryfikacji statusu odbiorcy należności (w tym statusu beneficjenta rzeczywistego) wynika z istoty funkcji płatnika określonej w tym przepisie, zgodnie z którym "płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu". Tymczasem przepis formułuje wyłącznie definicję legalną "płatnika" i nie powinien być traktowany jako samodzielne źródło obowiązków nakładanych na ten podmiot,

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70a § 1 i § 2, art. 71 pkt 1, art. 121 § 1 O.p. - przez błędne przeprowadzenie kontroli legalności decyzji i nieprawidłowe uznanie przez Sąd, że:

- wystąpienie do administracji podatkowej Wielkiego Księstwa Luksemburga o udzielenie informacji skutecznie zawiesiło bieg przedawnienia w sprawie, podczas gdy możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie nie wynikała z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania nie było uzależnione od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa,

- zawiadomienie Skarżącej przez organ o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tymczasem działania organu miały charakter instrumentalny i były

nakierowane wyłączenie na spowodowanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie były spowodowane rzeczywistymi działaniami, co spowodowało, że postępowanie w sprawie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika za 2017 r. powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia, a nie zakończone wydaniem decyzji - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy;

2) art. 3 § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez błędne przeprowadzenie kontroli legalności decyzji i niedostrzeżenie, że rozstrzygnięcie to naruszało przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności poszczególnym dowodom, a w rezultacie niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, co w konsekwencji doprowadziło

do:

i. niewyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w efekcie czego organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,

ii. przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ, które polegało na odmowie uznania za wiarygodne dowodów otrzymanych w ramach procedury wymiany informacji podatkowych od administracji podatkowej Luksemburga, tym samym nie przeprowadzając postępowania podatkowego w sposób budzący zaufania,

iii. stwierdzenia, że H. nie spełnia definicji rzeczywistego właściciela, podczas gdy z materiału dowodowego wynika wprost przeciwnie, że H. spełniała wszystkie elementy definicji legalnej rzeczywistego właściciela w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i materiał ten nie potwierdza w żaden sposób tez organu, przy jednoczesnym niewłaściwym sformułowaniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w którym brak jest odniesienia do wszystkich argumentów oraz rzetelnego wyjaśnienia, dlaczego argumenty jednej ze stron Sąd uznał za prawidłowe, a inne nie, co spowodowało, że stan faktyczny stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przez Sąd został ustalony błędnie, a lakoniczne przestawienie uzasadnienia uniemożliwia Skarżącej zrozumienie przesłanek, którymi Sąd kierował się podczas rozpatrywania sprawy - a więc miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 P.p.s.a., zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W terminowo złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną (k. 300 i k. 306) zawarto wnioski o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Przed rozprawą wyznaczoną na dzień 1 lipca 2025 r., pismem z dnia 25 czerwca 2025 r. Skarżąca przedstawiła uzupełnienie stanowiska i wskazała na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, tj. interpretację relacji między ogólną definicją płatnika z art. 8 O.p., a przepisami szczególnymi u.p.d.o.p., które określają zakres obowiązków nakładanych na podatnika podatku u źródła. Nowelizacja u.p.d.o..p., która weszła w życie od dnia 1 stycznia 2019 r. wprowadziła nowe, nieznane dotąd obowiązki nałożone na płatników podatku u źródła, w szczególności obowiązek dołożenia należytej staranności przy weryfikacji prawa do zastosowania zwolnienia bądź obniżonej stawki podatku. WSA w Olsztynie przyjmuje, że sama już definicja płatnika z art. 8 O.p. wymaga od płatnika wykonania szeregu dodatkowych czynności w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła, nieprzewidzianych przed dniem 1 stycznia 2019 r. bezpośrednio w przepisach u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła o rozważenie skierowania pytania do poszerzonego składu NSA. Pytanie ma postać: Czy w stanie prawnym przed dniem 31 grudnia 2018 r. zakres obowiązków płatnika podatku u źródła warunkujących prawo do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła był w sposób wyczerpujący i zupełny określony w przepisach art. 26 u.p.d.o.p., czy na płatniku ciążyły dodatkowe, niewyrażone wprost w tej ustawie obowiązki weryfikacyjne (takie jak badanie statusu rzeczywistego właściciela należności lub dochowanie należytej staranności) wynikające z ogólnej delicji płatnika zawartej w art. 8 O.p.?

Zdaniem Skarżącej istnieje fundamentalny spór interpretacyjny dotyczący obowiązków płatnika WHT w stanie prawnym do końca 2018 r. Przed wejściem w życie zmian od dnia 1 stycznia 2019 r. dominował pogląd, że obowiązki płatnika podatku u źródła były ograniczone do czynności przewidzianych w u.p.d.o.p. (art. 26) - płatnik nie miał obowiązku dochowania należytej staranności ani badania statusu. Przed 2019 r. postrzegano rolę płatnika WHT jako czysto techniczną. Nie ciążył na nim obowiązek samodzielnego ustalania stanu faktycznego ponad przedstawione mu dokumenty, ani dochodzenie, czy podatnik nadużywa prawa Odmiennie orzekł NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., II FSK 2092/23, istotnie poszerzając zakres odpowiedzialności płatnika. W praktyce zrównuje on pozycję płatnika z pozycją organu podatkowego. Skarżąca powołała również uchwałę II FPS 1/24, która dotyczy problemu wersji językowej umów – istnieje wiele problemów w zakresie wyjaśnienia obowiązków płatnika WHT. Skarżąca wskazała, że niekiedy istniały nawet rozbieżności poglądów w samym składzie orzekającym - tu przywołała wyrok NSA II FSK 1161/21, gdzie zgłoszono zdanie odrębne, powołując się na wyrok II FSK 2782/20.

Ponadto Skarżąca wskazała, że zasadne jest uchylenie wyroku WSA w Olsztynie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w sposób oczywisty pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy zwrócić uwagę na szczególną sytuację procesową zaistniałą w rozpoznawanej sprawie. Zaskarżony wyrok został wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, sąd administracyjny pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 2092/23. Co istotne, zgodnie z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Tymczasem zarzuty zgłoszone przez autora skargi kasacyjnej w ramach obu podstaw określonych w art. 174 P.p.s.a. sprowadzają się w istocie do polemiki z przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2024 r., II FSK 2092/23, wykładnią przepisów prawa. W powołanym orzeczeniu NSA wyraźnie zaznaczył, że dla prawidłowego zastosowania zwolnienia Skarżąca jako płatnik zobowiązana była do ustalenia, czy w sprawie zaistniały nie tylko formalne przesłanki jego zastosowania, tj. posiadania przewidzianych w art. 26 ust. 1, ust. 1c i ust. 1f u.p.d.o.p. dokumentów (certyfikatu rezydencji oraz oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 22 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), ale także prawidłowej identyfikacji wypłacanego świadczenia i jego kwalifikacji do określonego źródła przychodów, a co za tym idzie – do prawidłowego wykonania obowiązków związanych z odprowadzeniem podatku (zaliczki na podatek) na rachunek właściwego organu podatkowego. W konsekwencji, Skarżąca - jako płatnik podatku w sprawie - była zobowiązana do badania rzeczywistego stanu faktycznego, tj. weryfikacji, czy podmiot uzyskujący odsetki od obligacji będzie jej właścicielem (beneficial owner) oraz innych warunków zwolnienia, jak też ustalenia, czy wypłacane odsetki nie stanowią dochodu otrzymanego lub osiąganego w związku ze sztuczną strukturą (artificial arrangement).

Sąd administracyjny pierwszej instancji, rozpoznając sprawę ponownie, nie mógł dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynika to z orzeczenia wydanego na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej. WSA w Olsztynie nie uchybił powyższemu obowiązkowi. Kontrolę sądowoadministracyjną - ponownie przeprowadzoną w sprawie - uwzględniającą wykładnię spornych przepisów przedstawioną w powołanym powyżej wyroku NSA, uznać należy za prawidłową.

Autor skargi kasacyjnej zignorował wnioski zawarte w powołany orzeczeniu NSA i wbrew zakazowi sformułowanemu w art. 190 zdanie drugie P.p.s.a. oparł wniesiony środek zaskarżenia na zarzutach, których treść pozostaje w sprzeczności z wykładnią dokonaną w sprawie przez sąd kasacyjny. Próba pominięcia dyspozycji wskazanej powyżej normy, poprzez sugerowanie sprzeczności spornych przepisów z zasadami ogólnymi wynikającymi z ustawy - Ordynacja podatkowa, nie mogła zostać zaakceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć jedynie należy, iż sąd pierwszej instancji rozważał też kwestię biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i § 3 O.p. oraz w art. 70 § 1 i 1a O.p. uznając zasadnie, że nie doszło do upływu terminu przedawnienia i zawieszenie jego biegu z powodu wystąpienia do organów Luksemburga. Czynności te były zgodne z przepisami i niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy. Podobnie, jako zasadne należało ocenić działania organu w przedmiocie wszczęcia postępowania karnoskarbowego i brak jest jakichkolwiek przesłanek świadczących o charakterze jedynie instrumentalnym takiego postępowania. Z uwagi zatem na wystąpienie w sprawie omówionej wyżej przesłanki zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonej w art. 70a § 1 O.p. – decyzja ostateczna została wydana przed upływem terminu przedawnienia.

Strategia argumentacyjna zaprezentowana przez autora skargi kasacyjnej stanowi w istocie niedopuszczalną polemikę z orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego i nie może prowadzić do skutecznego podważenia orzeczenia Sądu administracyjnego pierwszej instancji.

Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zastosował się do treści art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. i przeprowadził w sposób prawidłowy kontrolę postępowania przed organami podatkowymi, dochodząc do trafnego wniosku, że organy te nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania.

6. Nie znajduje także uzasadnienia wniosek strony dotyczący wystąpienia przez tut. Sąd z wnioskiem o podjęcie uchwały przez poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zagadnienie, będące przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie jednolita linia orzecznicza, której przykładem jest stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 9 października 2024 r., II FSK 78/22.

7. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. W przedmiocie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono z mocy art. 204 pkt 1 tej ustawy