Wyrok NSA z dnia 24 września 2025, sygn. II FSK 45/23

Sygnatura: II FSK 45/23
Data orzeczenia: 24 września 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka D. sp. z o.o. prowadzi działalność polegającą na dostawie napojów w opakowaniach zwrotnych, pobierając od klientów kaucję, która nie podlega VAT. Po okresie rozliczeniowym następuje rozliczenie opakowań, przy czym część klientów nie wystawia faktur VAT na kwoty różnic z tytułu naddanych opakowań. Spółka zwróciła się do organu podatkowego z pytaniem,…

czy może zaliczyć w koszty kwotę odpowiadającą podatkowi VAT od tych rozliczeń, mimo braku faktur od kontrahentów. Czy spółka ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych, gdy kontrahenci nie wystawiają na ten cel faktur VAT? Sądy obu instancji – Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny – oddaliły skargę spółki, uznając, że bez faktury VAT od kontrahenta nie można stwierdzić istnienia podatku naliczonego, a przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania, ponieważ nie ma sytuacji wyłączenia prawa do obniżenia podatku VAT. Rozstrzygnięcie: skarga kasacyjna została oddalona, utrzymano w mocy interpretację organu i wyrok WSA.

jeszcze 115 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 989/22 w sprawie ze skargi D.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrokiem z dnia 13 września 2022 r., III SA/Wa 989/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W.(dalej: Skarżącą) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2022 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Spółka wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Dokonuje na rzecz klientów dostaw towarów (napoje alkohole i bezalkoholowe) w opakowaniach zwrotnych (np. skrzynki na butelki, palety, itp.). Od udostępnionych opakowań zwrotnych Skarżąca pobiera kaucję, która nie podlega VAT. Wartość opakowań zwrotnych oraz kaucja nie są widoczne na fakturze VAT. Klienci są zobowiązani do zwrotu opakowań zwrotnych, następuje rozliczenie. Część klientów wywiązała się z obowiązku wystawienia faktury VAT na rzecz Skarżącej i dostarczyła fakturę VAT, a część klientów nie wystawiła faktury VAT na kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością opakowań zwrotnych zwróconych a odebranych za dany okres rozliczeniowy. Skarżąca zapytała, czy ma prawo do zaliczenia w koszty kwoty wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych w danym okresie rozliczeniowym?

Interpretacja oparta została na art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm. — dalej: u.p.d.o.p.). W skardze Spółka zarzuciła organowi naruszenie jedynie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

3. Sąd skargę oddalił. Wskazał, że sporne jest, czy Skarżąca ma prawo - na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. - do zaliczenia do kosztów całej wartości należności rozliczonej z kontrahentem z tytułu rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych po okresie rozliczeniowym, w przypadku gdy nie otrzymuje od tego kontrahenta faktury VAT, gdyż ten nie wystawia jej na rzecz Skarżącej. Podatkiem naliczonym – według art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT - jest "suma kwot podatku określonych na fakturach". Skarżąca jednak nie dysponuje fakturami. Zdaniem Spółki jak otrzyma ona od kontrahenta faktury VAT (gdy wystawi on taki dokument z tytułu sprzedaży naddanych opakowań zwrotnych na rzecz Skarżącej), na skutek usunięcia "braku technicznego" uzyska ona możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego. Zatem prawo do odliczenia podatku VAT Skarżąca uzyska dopiero w momencie wystawienia przez kontrahenta faktury VAT.

Ze stanowiska Spółki wynika, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony, bowiem ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT. Skarżąca sama wskazuje, że w kwotach zapłaconych kontrahentom Skarżącej nie jest zawarty podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. jest nieuzasadniony. W skardze nie postawiono zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. Sąd rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, w świetle art. 57a) Pp.p.s.a., nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa aniżeli zostały wskazane w skardze.

4. Powyższy wyrok Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., gdy brak podstaw do zastosowania w stanie faktycznym Interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p., a wydany wyrok powoduje utrzymanie w mocy interpretacji uznającej stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.,

- naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

a) art. 138, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) - przez oddalenie skargi, gdy treść uzasadnienia wyroku prowadzi do wniosku, że Sąd zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. nie powinien być zastosowany, a wyrokiem utrzymał w mocy decyzję Dyrektora, który uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe na skutek zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.,

b) art. 151 P.p.s.a. - przez błędne przyjęcie, że zaistniały podstawy do oddalenia skargi Skarżącej na interpretację, gdy zaskarżona interpretacja narusza art. 16 ust. 1

pkt 46 u.p.d.o.p.,

c) art. 57a) P.p.s.a. - przez rozpatrzenie kwestii braku naruszenia przez Dyrektora art. 16 ust. 1 pkt 46 tiret drugi u.p.d.o.p. gdy w skardze Skarżącą podniosła zarzut naruszenia przez Dyrektora art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p..

W skardze kasacyjnej Skarżąca zawarła wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz wydanie orzeczenia reformatoryjnego w trybie art. 188 P.p.s.a. - uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W terminie organ wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 126) Skarżąca podkreśliła, że w zakresie podatku VAT otrzymała interpretację z dnia 10 lutego 2022 r., w której organ stwierdził, iż stanowisko Skarżącej - zgodnie z którym nie ma ona prawa do odliczenia podatku naliczonego tak długo, jak naddanie opakowań nie zostanie udokumentowane fakturą VAT – jest prawidłowe. Z podatkiem naliczonym mamy do czynienia wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT. Skarżąca podkreśliła, że w kwotach zapłaconych kontrahentom z tytułu opakowań zwrotnych nie jest zawarty podatek naliczony - ten powstaje dopiero w momencie wystawienia faktury VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

5. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do następującego pytania: czy Skarżąca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym, skoro wydatki te nie podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów uregulowanym w art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p.

Powołany powyżej przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a) tiret drugi u.p.d.o.p. stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym, że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że uważa się za koszty uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług, podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku od towarów i usług. Oznacza to, że przepis ten może stanowić podstawę prawną, przy spełnieniu określonych w nim przesłanek, do uznania wskazanego kosztu za koszt uzyskania przychodu, przy czym musi być stosowany ściśle, jako wyjątek od zasady.

Zasadnie więc wskazano w pisemnych motywach zaskarżonego orzeczenia, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, w której >>podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług<< związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy. Skarżąca nie dysponuje podstawowym dowodem poniesienia ciężaru podatku VAT w postaci faktury VAT wystawionej przez kontrahenta. Ponieważ Skarżąca nie dysponuje podstawowym dowodem poniesienia przez nią ciężaru podatku VAT w postaci faktury VAT wystawionej przez kontrahenta, to nie jest możliwe ustalenie, jaka kwota podatku VAT została naliczona przez kontrahenta, jak kwota została przez kontrahenta uznana za kwotę netto, a jaka za kwotę brutto. Nie jest też wiadome – Skarżąca zarówno we wniosku jak i w skardze nie podaje żadnych danych w tym zakresie - czy kontrahent Skarżącej w ogóle dokonał zaksięgowania, rozliczenia i – co istotne – ewentualnego zapłacenia omawianego podatku. Skarżąca nie wskazuje, czy wszyscy jej kontrahenci, których dotyczy stan faktyczny przedstawiony we wniosku, są czynnymi podatnikami VAT (str. 21 uzasadnienia, karta nr 92 akt sądowych). Ustawodawca posługując się pojęciami we wskazanym wyżej przepisie nie nadał im - jak przekonuje w skardze kasacyjnej Skarżąca - szerszego znaczenia. NSA podziela przy tym ugruntowane w orzecznictwie tego Sądu stanowisko, że

z podatkiem naliczonym mamy do czynienia (w przypadku transakcji krajowej) wyłącznie w przypadku wystawienia faktury VAT przez wykonującego usługę lub dostarczającego towar podatnika podatku od towarów i usług, a nadto żaden inny dokument niż wskazany w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT (tj. inny niż faktura VAT), nie kreuje podatku naliczonego (wyrok NSA z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1275/13).

Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie zatem wskazał, że w sytuacji, gdy we wniosku zawarto stwierdzenie, że w kwotach zapłaconych kontrahentom Skarżącej nie jest zawarty podatek od towarów i usług, jak też nie występuje żadna z sytuacji, w której "(...) podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług" związana z wyłączeniem prawa wynikającego z ustawy" to przepisy art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret drugi u.p.d.o.p. nie znajdują zastosowania. Ponadto, przytoczony przepis prawa nie zawiera również w swojej definicji wskazywanego przez Skarżącą pojęcia "(...) kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego od rozliczenia naddanych opakowań zwrotnych przez kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym", jak również z jego treści nie można wyinterpretować, że takie pojęcie może obejmować swoim zakresem.

Do prawidłowej również konkluzji doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazując, iż skoro w skardze do sądu pierwszej instancji nie postawiono zarzutu naruszenia art. 15 ust.1 u.p.d.o.p., a jedyny zarzut dotyczy naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.p. – to rozpoznając skargę na interpretację indywidualną, w świetle art. 57a) P.p.s.a. – Sąd nie może poszukiwać i uwzględnić innych naruszeń prawa, aniżeli zostały wskazane w tej skardze.

Zaprezentowane powyżej oceny w zakresie spornego zagadnienia materialnoprawnego skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, w związku z czym uznaje, że przeprowadzona przez WSA w Warszawie kontrola legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej była zgodna z prawem. W konsekwencji pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, a w tym zarzut wadliwego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku (jako naruszające art. 141 § 4 P.p.s.a.) uznać należało za chybione.

6. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.

jeszcze 1111 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo