Wyrok NSA z dnia 19 lutego 2026, sygn. II FSK 45/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie podzielił stanowiska Spółki, zgodnie z którym nieuprawnione było oparcie się przez organ o nieprawomocną decyzję określająca za 2017 r., w sytuacji, gdy wciąż przed NSA zawisła jest sprawa ze skargi kasacyjnej od wyroku pierwszej instancji, oddalającego skargę na wspomnianą decyzję. WSA przyznał w tym zakresie rację Naczelnikowi, że obowiązuje wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: "O.p.") zasada trwałości decyzji ostatecznych. Organ jest związany decyzją od momentu jej doręczenia, natomiast wzruszenie decyzji ostatecznej w toku postępowania administracyjnego jest możliwe w tylko sytuacjach wyjątkowych i wyłącznie w jednym z trybów przewidzianych przepisami prawa. Decyzja organu korzysta z domniemania prawidłowości, wskutek czego do momentu jej ewentualnej zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności wywołuje wszelkie związane z jej wydaniem skutki. W ocenie WSA kluczowe było zatem, że decyzja Naczelnika z dnia [...] października 2022 r. określająca wysokość straty podatkowej za 2017 r., zyskała przymiot ostateczności, a w konsekwencji korzysta z domniemania prawidłowości i wiąże organ podatkowy. W związku z tym decyzja ta mogła stanowić podstawę dokonania przez Naczelnika korekty rozliczeń Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Formułując zarzuty, Skarżąca oparła się natomiast na błędnym założeniu, że jedynie decyzja prawomocna wywołuje skutki właściwe dla decyzji ostatecznej i tylko taka decyzja wiąże organy – również w zakresie następstw związanych z rozliczeniami za kolejne okresy. Konkludując, Sąd ocenił, że decyzja ostateczna z dnia [...] października 2022 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, zaś organ podatkowy zobowiązany był do jej uwzględnienia przy wydawaniu decyzji wymiarowej za rok 2018. Jednocześnie WSA zwrócił uwagę, że zarzuty skargi w przeważającej mierze dotyczą postępowania dowodowego w zakresie rozliczenia za 2017 r., co do którego organ wydał już decyzję ostateczną, a zatem okoliczności te pozostają poza sporem w sprawie za 2018 r. i nie mogą podlegać ocenie Sądu.

Od powyższego wyroku pismem z dnia 21 grudnia 2023 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzucając w niej:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. - dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 53a § 1 O.p. polegające na przyjęciu, że organ zasadnie dokonał korekty rozliczeń Spółki tj. że Spółka nie była uprawniona do rozliczenia w roku podatkowym 2018 części straty prawidłowo zadeklarowanej w roku podatkowym 2017, jak również przyjęcie, że organ prawidłowo określił Spółce odsetki za zwłokę od niewpłaconej zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób prawnych za maj 2018 r. w kwocie 11.690 zł, podczas gdy kwota straty za 2017 r. była zadeklarowana w prawidłowej wysokości 2.784.227,91 zł, a zatem mogła obniżać dochód w kontrolowanym roku podatkowym.

II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 212 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-4 i § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1186; dalej: "Rozporządzenie MF"), polegające na akceptacji przez WSA w Białymstoku powielenia przez Naczelnika błędnych ustaleń zawartych w decyzji organu z dnia [...] października 2022 r. nr [...] określającej wysokość straty podatkowej Spółki za rok 2017 w kwocie 800.353,64 zł w miejsce zadeklarowanej przez Spółkę straty w wysokości 2.784.227,91 zł, w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że oprocentowanie pożyczki udzielonej Spółce przez jej udziałowca odbiegało od oprocentowania pożyczek zawieranych w tym czasie przez podmioty niezależne, poprzez określenie jej poziomu rynkowego w drodze oszacowania, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że w 2018 r. Spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe o 188.468 zł, w związku z odliczeniem od podstawy opodatkowania (z pozostałych źródeł) zawyżonej kwoty 50% straty podatkowej za 2017 r., podczas gdy decyzja ostateczna za 2017 r. wydana została z naruszeniem przepisów prawa oraz w związku z trwającym postępowaniem sądowoadministracyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pozbawiona jest waloru prawomocności.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w I instancji, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Białymstoku, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej.

Zaznaczenia wymaga ponadto, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, badaniu w pierwszej kolejności podlegają zarzuty proceduralne, których zasadność może implikować naruszenie prawa materialnego. Z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy oraz jej ścisły związek ze sprawą dotyczącą określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2017, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpi od wskazanej powyżej zasady i do zarzutów skargi kasacyjnej odniesie się zbiorczo.

Zauważyć należy, że wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. oraz wysokości odsetek od niewpłaconej zaliczki za maj tego roku stanowi konsekwencję decyzji wydanej przez Naczelnika za poprzedni rok podatkowy, w której organ dokonał korekty wysokości poniesionej przez Spółkę straty (tj. określenie straty w kwocie 800.353,64 zł w miejsce zadeklarowanej kwoty 2.784.227,91 zł). Wydanie decyzji za 2017 r. w powyższym kształcie spowodowało brak możliwości odliczenia części zadeklarowanej pierwotnie przez Skarżącą straty także w roku 2018, w związku z czym Spółka w sposób nieuprawniony zaniżyła zaliczkę na podatek dochodowy za maj tego roku o kwotę 188 468 zł. Spowodowało to także konieczność naliczenia odsetek od dnia złożenia deklaracji CIT-8 (30 marca 2019 r.) w kwocie 11 690 zł.

Zarówno przed WSA, jak i w skardze kasacyjnej, Spółka kwestionowała zasadność oparcia decyzji w rozpoznawanej sprawie na ustaleniach zawartych w nieprawomocnej decyzji Naczelnika za rok 2017. Zarzuty skargi kasacyjnej koncentrują się wokół błędnej oceny materiału dowodowego w sprawie za poprzedni rok podatkowy oraz "bezrefleksyjnego powielenia" przez Naczelnika ustaleń przy jednoczesnym braku jakichkolwiek "własnych" ustaleń dokonanych przez organ w sprawie dotyczącej roku 2018.

Stanowisko Skarżącej skład orzekający w niniejszej sprawie ocenia jako błędne. Nie można bowiem zaaprobować postulatu, do którego w istocie sprowadza się znaczna część argumentacji Skarżącej, żeby ten sam organ podatkowy, który wydał decyzję w sprawie za rok 2017 przeprowadził nowe, niezależne postępowanie dowodowe w identycznym zakresie oraz dokonywał odrębnej oceny tego samego materiału dla potrzeb wydania decyzji za rok 2018, podczas gdy wydanie późniejszej z nich stanowi bezpośrednią konsekwencję ustaleń przedstawionych w decyzji za 2017 r. Uczynienie zadość temu żądaniu musiałoby nieuchronnie prowadzić do sformułowania tożsamej oceny tych samych dowodów, przy czym byłoby jednocześnie sprzeczne przede wszystkim z wyrażoną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego. Skoro bowiem organ doszedł do wniosku, że Spółka zawyżyła stratę podatkową o kwotę wskazaną w decyzji ostatecznej za 2017 r., to w realiach rozpoznawanej sprawy całkowicie logiczny i oczywisty był wyprowadzony przez Naczelnika wniosek o braku uprawnienia Skarżącej do odliczenia odpowiedniej części tej straty od dochodu w roku kolejnym. Sąd nie dostrzega zatem konieczności dokonania przez Naczelnika ponownej, odrębnej oceny materiału dowodowego, a tym samym naruszenia poprzez odstąpienie od tej oceny zasad wyrażonych w art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Za prawidłowe uznaje natomiast przyjęcie jako podstawy rozstrzygnięcia stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji za 2017 r. z dnia 25 października 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela jednocześnie argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku co do zastosowania w sprawie zasady trwałości decyzji ostatecznych, zgodnie z którą uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Decyzja podatkowa jest zatem ostateczna, jeżeli w pierwszej instancji strona nie złożyła od niej odwołania bądź decyzję tę wydał organ drugiej instancji w toku postępowania odwoławczego. Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych (por. S. Presnarowicz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 128). Zgodnie zaś z art. 212 O.p. zdanie pierwsze, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. W związku z powyższym, decyzja ostateczna korzysta z domniemania prawidłowości tak długo, jak nie zostanie wyeliminowana z obrotu w sposób przewidziany przepisami prawa. Oznacza to, że do momentu jej zmiany, uchylenia bądź stwierdzenia nieważności, decyzja uważana jest za prawidłową i legalną, a więc także wywołującą wszelkie związane z jej wydaniem skutki. Jednocześnie pojęcia "ostateczności" decyzji nie można utożsamiać z ich prawomocnością, przy czym WSA trafnie stwierdził w tym kontekście, że zaskarżenie decyzji do sądu administracyjnego nie niweczy jej ostatecznego charakteru.

Słusznie ocenił zatem Sąd pierwszej instancji, że decyzja Naczelnika z dnia 25 października 2022 r. określająca wysokość straty podatkowej Skarżącej za 2017 r. posiada ww. atrybuty, stąd może ona stanowić podstawę korekty rozliczeń Spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2018. Skarżąca skorzystała bowiem z przysługującego jej prawa do obniżenia dochodu uzyskanego z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy założeniu, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty, zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.

Odnośnie argumentacji Skarżącej dotyczącej decyzji za 2017 r., to podzielić należało stanowisko WSA, że nie podlega ona ocenie Sądu w sprawie za rok 2018. Na marginesie Sąd jednak wskazuje, że skarga kasacyjna Spółki w sprawie o sygn. akt II FSK 741/23 w przedmiocie podatku dochodowego za 2017 r. została przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona, w związku z czym omawiana tutaj decyzja Naczelnika z dnia 25 października 2022 r. uprawomocniła się.

Z przedstawionych powyżej powodów niezasadny okazał się zarzut prawa materialnego naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 53a § 1 O.p., jak również prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 128, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 212 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1, 2, 3 i 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 6 ust. 1-4 i § 21 ust. 1-3 Rozporządzenia MF.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.