- art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w pełnym zakresie wskazań zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2021 r. (II FPS 1/21), że przychody z najmu są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez orzekanie nie tylko na podstawie materiału dowodowego, to jest wniosku, ale wskazanie dodatkowych kwestii i wyrażenie przedwczesnego poglądu opierającego się na dwóch wariantach ich wpływu na usługę najmu, podczas gdy interpretacja powinna być wydana w określonym stanie faktycznym opisanym we wniosku;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez orzekanie nie na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale sprzecznie z wnioskiem, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zauważył, że usługi magazynowe nie są usługami przechowywania czy usługami świadczonymi na podstawie umowy składu, dlatego zbędna jest analiza wpływu usługi przechowywania na usługi najmu, gdyż takich usług zgodnie ze stanem faktycznym wniosku skarżący nie świadczył;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 14b § 1 O.p. przez wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że znikomy opis okoliczności, w jakich skarżący świadczy usługi magazynowe, uniemożliwia przesądzenie, czy wynajmuje pomieszczenia budynku w ramach własnej działalności gospodarczej, czy poza nią, podczas gdy interpretacja powinna być wydana na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, który jest przecież bezwzględnie wiążący, a nie elementów, które we wniosku nie zostały wskazane;
- art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 2a i art. 14b § 1 O.p. przez zaprezentowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wariantowych rozwiązań, jak powinna wyglądać ocena prawnopodatkowa w przypadku różnorakich stanów faktycznych, podczas gdy jeśli w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stan faktyczny we wniosku nie został przedstawiony w sposób wyczerpujący, Sąd nie powinien przedstawiać wariantowych rozwiązań, a uchylić interpretację ze względu na to, że została wydana w sytuacji, gdy obowiązkiem organu interpretacyjnego było wezwanie skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego;
- art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach i niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie zawiera jasnych i czytelnych wskazań dla organu interpretacyjnego, bowiem przyjęcie przez organ, że znikomy opis okoliczności, w jakich skarżący świadczy usługi magazynowe, nie wskazuje, co to oznacza dla dalszego postępowania (na przykład pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia zgodnie z art. 14a § 5 O.p. lub wezwanie skarżącego do uzupełnienia wniosku na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1 a u.z.p.d., polegającą na uznaniu, że dla oceny, czy przychód z najmu budynków opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma znaczenie, w jakich budynkach skarżący świadczy usługi magazynowe, które są odrębne od świadczonej przez niego usługi najmu prywatnego, który nie jest i nie będzie wykonywany w ramach działalności gospodarczej, a w razie jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie powinien znaleźć zastosowanie art. 2a O.p.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Na wstępie należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokował w warunkach związania wykładnią prawa, dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (art. 190 P.p.s.a.). Ewentualna krytyka stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny winna więc być powiązana z zarzutem naruszenia art. 190 P.p.s.a., jako przepisu determinującego kierunek dalszego orzekania w sprawie, zwłaszcza, że skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy nie można oprzeć na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. w skardze kasacyjnej jednak nie podniesiono.
Istotę wykładni prawa, dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, stanowi stwierdzenie, że weryfikacja trafności oceny skarżącego co do przypisania określonych składników jego mienia do majątku prywatnego, nie związanego z wykonywaniem przez niego działalności gospodarczej, w kontekście przedstawionych przez niego okoliczności i zasad wynajmowania tych składników, nie oznacza ingerencji w przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) lub jego modyfikacji, lecz stanowi niezbędny element interpretacji; dopiero przeprowadzenie takiej weryfikacji twierdzeń skarżącego, w oparciu zresztą o przedstawione przez niego okoliczności faktyczne, pozwoli na wyprowadzenie wiążących wniosków co do zakwalifikowania uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego ich źródła. Podnoszenie zarzutów pozostających w opozycji do tej wykładni prawa jest zatem procesowo bezskuteczne a limine.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., a więc naruszenie przez organ interpretacyjny prawa materialnego, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Zarazem we wskazaniach co do dalszego postępowania zawarto ocenę, że we wniosku o wydanie interpretacji zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego nie przedstawiono w sposób wyczerpujący, a więc dokonano tego w sposób niezgodny z wymogami określonymi w art. 14b § 3 O.p. Brak w tej sytuacji właściwej reakcji organu interpretacyjnego i zaniechanie wezwania skarżącego do odpowiedniego uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. winno być kwalifikowane jako inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). Takiej podstawy kasacyjnej jednak nie przytoczono.
Należy podkreślić, że ze względu na wynikający z art. 183 § 1 P.p.s.a. wymóg rozpoznania skargi kasacyjnej w jej granicach, wobec braku stosownych zarzutów, a zwłaszcza wobec nie wniesienia skargi kasacyjnej przez organ interpretacyjny, Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi się do trafności wyrażonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu, że dla oceny, czy określony składnik mienia podatnika został przez niego wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność dokumentowania przychodów uzyskiwanych z wynajmowania tego składnika mienia wystawianymi przez podatnika fakturami oraz okoliczność amortyzowania tego składnika mienia przez podmiot powiązany.
Wreszcie, należy zauważyć, że we wnioskach skargi kasacyjnej skarżący przede wszystkim domaga się uchylenia zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i rozpoznania skargi przez uchylenie interpretacji, w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera właśnie takie, postulowane rozstrzygnięcie procesowe.
Mając na względzie poczynione wyżej uwagi i przechodząc do analizy zarzutów kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nietrafne są podniesione na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wielokrotnie powtarzane co do treści i co do przytoczonych podstaw kasacyjnych, zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Przede wszystkim oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepisy te stanowią, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej). Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy te mógłby więc naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie gdyby zastosował inne kryterium tej kontroli, niż zgodność z prawem. Ponieważ żaden z wymienionych przypadków nie wystąpił, omawiane przepisy nie mogły zostać naruszone. Można jedynie dodać, że kwestionowanie przez stronę rezultatów kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny winno następować w oparciu o inne podstawy kasacyjne, niż przepisy o charakterze kompetencyjno-ustrojowym.
Z tożsamych względów chybiony jest zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a., ponieważ i te przepisy stanowią, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie (art. 3 § 1 P.p.s.a.) oraz że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg (art. 3 § 2 P.p.s.a.). Także te przepisy, mające również charakter kompetencyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby naruszyć wtedy, gdyby odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, a w szczególności gdyby odmówił rozpoznania skargi, względnie w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środki inne, niż określone w ustawie. Ponieważ jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej przez rozpoznanie skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.) oraz uchylając zaskarżoną interpretację zastosował środek określony w ustawie (w art. 146 § 1 P.p.s.a.), przytoczonych w zarzucie przepisów nie naruszył.
Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 146 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z: art. 14b § 3, art. 169 § 1 i art. 14h O.p. przez dokonanie wadliwej kontroli legalności stanowiska organu zawartego w interpretacji, która skutkowała wyrażeniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poglądu odnoszącego się do charakterystyki świadczonych przez skarżącego usług magazynowych, oderwanego od przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, należy przypomnieć, że czym innym jest związanie organu interpretacyjnego faktami podanymi przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, a czym innym ocena prawna tych faktów, do dokonania której uprawniony i zarazem obowiązany jest organ interpretacyjny. Wskazanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny tych okoliczności faktycznych, które nie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji, a mają znaczenie dla przeprowadzenia prawidłowej oceny prawnej przedstawionego przez skarżącego zagadnienia interpretacyjnego, nie narusza przepisów przytoczonych w zarzucie. Charakterystyka świadczonych przez skarżącego usług magazynowych, zwłaszcza w zakresie wskazania pomieszczeń służących wykonywaniu tej działalności gospodarczej, może mieć istotne znaczenie dla weryfikacji trafności oceny skarżącego co do wprowadzenie lub nie wprowadzenia określonych składników jego mienia do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej; w szczególności odnosi się to do budynków, wybudowanych na jego gruncie przez podmiot trzeci i wynajmowanych od niego przez ten podmiot, przy jednoczesnym świadczeniu temu podmiotowi przez skarżącego usług magazynowych. Dostrzeżenie tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniało ocenę, że wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., co obligowało organ interpretacyjny do wezwania skarżącego na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. do uzupełnienia tego wniosku i wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W takiej sytuacji procesowej zasadne więc było uchylenie zaskarżonej interpretacji z tej przyczyny, co Wojewódzki Sąd Administracyjny uczynił – choć nie wskazał adekwatnej do tego rozstrzygnięcia procesowego podstawy prawnej.
Nie sposób się też zgodzić z zarzutem naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 269 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie w pełnym zakresie wskazań zawartych w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.05.2021 r. (II FPS 1/21). Otóż wbrew zastrzeżeniom skarżącego w zaskarżonym wyroku uwzględniono, że przychody z najmu mogą być zaliczane do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba, że stanowią składnik mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Wbrew zapatrywaniu skarżącego okoliczność wprowadzenia lub nie wprowadzenia przedmiotu najmu do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej nie może być ustalana tylko na podstawie oświadczenia (twierdzenia) podatnika, ale musi wynikać z uwarunkowań obiektywnych. Jakkolwiek zatem podatnik w ramach zarządzania swoim majątkiem może swobodnie zadysponować przedmiotem najmu, to jest pozostawić ten przedmiot jako składnik mienia nie związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej, albo – przeciwnie – wprowadzić go do majątku związanego z wykonywaniem takiej działalności, niemniej nie oznacza to niedopuszczalności weryfikowania dokonanej przez podatnika dyspozycji. W szczególności weryfikowane w oparciu o obiektywne okoliczności mogą być jego twierdzenia co do pozostawienia przedmiotu najmu w majątku nie związanym z wykonywaniem działalności gospodarczej w sytuacji, gdy okoliczności te właśnie wskazują na związanie, a nawet wykorzystywanie przedmiotu najmu w prowadzonej przez podatnika działalności. Ten aspekt problemu wyraźnie podkreślono w uzasadnieniu przytoczonej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazując, że o związaniu przedmiotu najmu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą mogą świadczyć obiektywne okoliczności, na przykład amortyzowanie przedmiotu najmu jako środka trwałego. Nie można więc zasadnie wywodzić, że przyjęte w zaskarżonym wyroku rozumienie tej uchwały uchybia wynikającej z art. 269 § 1 P.p.s.a. zasadzie respektowania mocy wiążącej uchwał powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 1 O.p. przez orzekanie nie na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale sprzecznie z nim, przez wskazanie dodatkowych kwestii i wyrażenie przedwczesnego poglądu, opierającego się na dwóch wariantach wpływu tych kwestii na kwalifikację usług najmu. Ponownie należy przypomnieć, że dostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny luk w przedstawionym przez skarżącego opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie tylko było w pełni uprawnione, ale także zostało szczegółowo uzasadnione. Właśnie wskazanie konsekwencji wynikających z uzupełnienia twierdzeń o okolicznościach faktycznych stanowiących podstawę wniosku stanowi przewidzianą w art. 153 P.p.s.a. ocenę prawną oraz wskazanie co do dalszego postępowania, które sąd administracyjny obowiązany jest zamieścić w uzasadnieniu wyroku uwzględniającego skargę (art. 141 § 4 in fine P.p.s.a.). Jakkolwiek bowiem interpretacja powinna być wydana na podstawie stanu faktycznego opisanego we wniosku, ale pod warunkiem, że zaistniały stan faktyczny jest przez zgłaszającego wniosek o wydanie interpretacji przedstawiony wyczerpująco (jak stanowi art. 14b § 3 O.p.). Skoro zatem warunku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego nie wypełniono, a organ interpretacyjny tego nie dostrzegł, konieczna była odpowiednia reakcja procesowa sądu administracyjnego.
Nieprzekonujące są przy tym wywody skarżącego o różnicowaniu usług magazynowych od usług przechowywania i składu. Niezależnie bowiem od tego, które z wymienionych usług świadczone są na podstawie umów nazwanych, a które umów nienazwanych (w znaczeniu cywilistycznym), dla rozstrzygnięcia kwestii prawnopodatkowej istotne jest to, czy usługi magazynowe – o które zapytano we wniosku o wydanie interpretacji – wykonywane są w budynku wynajmowanym przez odbiorcę tych usług od usługodawcy, czy też gdzie indziej. Analiza ewentualnego wpływu warunków świadczenia usług magazynowych (a nie usług przechowywania, jak niezasadnie podniesiono w zarzucie) na prawnopodatkową kwalifikację przychodów z najmu, ma więc istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia.
Niezasadne jest też wiązanie niezastosowania w sprawie art. 2a O.p. ze wskazaniem konieczności uzupełnienia przedstawienia przez skarżącego stanu faktycznego co do okoliczności, w jakich świadczy on usługi magazynowe. Wymieniony przepis odnosi się do niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie do poprawności sposobu przedstawiania stanu faktycznego w procedurze interpretacyjnej. Z kolei przedstawienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wariantowych ocen prawnopodatkowych w odniesieniu do dwóch alternatywnych, możliwych stanów faktycznych, stanowi element wskazań co do dalszego postępowania, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a. i nie może być poczytany za naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., a już w żadnym razie za naruszenie art. 2a i art. 14b § 1 O.p., których to przepisów sąd administracyjny nie stosuje. Wreszcie, takie sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania nie narusza także art. 153 P.p.s.a.
Niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1 a u.z.p.d. Pomijając już okoliczność, że przytoczony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. nie jest przepisem prawa materialnego, ale przepisem postępowania o charakterze wynikowym, nie stanowi błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2, art 2 ust. 1a i art. 6 ust. 1 a u.z.p.d. uznanie, że dla oceny, czy przychód z najmu budynków opodatkowany jest zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ma znaczenie, w jakich budynkach skarżący świadczy usługi magazynowe. Jakkolwiek bowiem usługi te są odrębne od najmu mienia nie związanego z wykonywaniem przez skarżącego działalności gospodarczej, spór w sprawie dotyczy tego, czy oprócz najmu takiego mienia skarżący świadczy również usługi najmu budynków w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Charakterystyczne jest, że nawet redakcja omawianego zarzutu odnosi się do "świadczenia usług najmu prywatnego", a nie do najmu lub przychodów z najmu, o których stanowi art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Jest to kwestia określonych okoliczności faktycznych, w których przychody te skarżący uzyskuje i będzie uzyskiwał. Wątpliwości te nie odnoszą się natomiast do treści przepisów prawa podatkowego, toteż reguła wyrażona w art. 2a O.p. nie może tu znaleźć zastosowania.
Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
Nie orzeczono o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, ponieważ art. 204 P.p.s.a. nie przewiduje możliwości zasądzenia kosztów postępowania poniesionych przez organ administracji publicznej w przypadku, gdy skargą kasacyjną zaskarżono wyrok uwzględniający skargę.
SWSA (del.) SNSA SNSA
Marzena Łozowska Tomasz Zborzyński (spr.) Tomasz Kolanowski