1. Wyrokiem z 20 października 2022 r., sygn.. akt III SA/Wa 146/22, w sprawie ze skargi T. F.(dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") z dnia 15 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").
2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie:
I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p.") w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez dokonanie ustaleń w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym i przyjęcie, że z dokumentacji tej wynika, że postępowanie w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma instrumentalnego charakteru, podczas gdy dowody te wskazują na brak realnej aktywności organów prowadzących postępowanie przygotowawcze (postawienie zarzutów Skarżącemu a następnie zawieszenie postępowania), gdy postępowanie to nie było nie było obarczone przeszkodami natury przedmiotowej, podmiotowej bądź procesowej, obiektywnie uniemożliwiającymi osiągnięcie jakiegokolwiek celu karnego skarbowego bowiem pozwoliło na postawienie zarzutów Skarżącemu, co wprost wypełnia kryteria instrumentalnego charakteru postępowania wskazane w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenia stanu faktycznego przez Organ, uznanie zupełności zgromadzonego materiału dowodowego oraz błędną ocenę poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a materiał dowodowy nie został zgromadzony w pełni;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.sa. w związku z art. 121 oraz art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów przez Sąd i uznanie za prawidłowe przypisanie Skarżącemu działalności gospodarczej innych podmiotów gospodarczych, przejawiającą się w szczególności poprzez pominięcie okoliczności świadczących o zupełnie innym charakterze czynności podejmowanych przez Skarżącego;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnego ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy oraz błędną ocenę, w oparciu zeznania świadków, w tym o ich domniemania i domysły, a w konsekwencji przypisanie prowadzenia działalności gospodarczej Skarżącemu,
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sad rozstrzygnięcia sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez uznanie przez Sąd, że postępowanie względem Skarżącego nie zostało dokonane w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych obu instancji, mającego wyłącznie na osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez Skarżącego transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca;
7) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyraźnego wskazania podstawy rozstrzygnięcia w zakresie prawa materialnego, wyjaśnienia wykładni prawa materialnego, a także wskazania jakiego przepisu dotyczy ocena co do zastosowania w sprawie przepisu prawa materialnego;
II. przepisów prawa materialnego:
1) art. 70 § 1 w zw. 2 art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego ze względu na zawieszenie terminu biegu przedawnienia lub nie rozpoczął bieg terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego i postawienia zarzutów Skarżącemu, podczas gdy przy prawidłowej wykładni tego przepisu, tj. zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21, znalazłby on zastosowanie, powodując przedawnienie zobowiązania podatkowego, gdyż postępowanie karne zostało wszczęte wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego, a tym samym nie powinien nastąpić skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
2) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie rozpoczął się bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia postępowania karnego i postawienia zarzutów Skarżącemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skutek ten wywołuje jedynie wszczęcie postępowania karnego, które jest merytorycznie uzasadnione; skutkiem tej błędnej wykładni było przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia się nie rozpoczął/doszło do skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy skutek ten nie nastąpił, a tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, w konsekwencji czego postępowanie powinno zostać umorzone;
3) art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a ust 2, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepisy te niemiały zastosowania, gdyż z
okoliczności sprawy nie wynika, aby Skarżący prowadził działalność gospodarczą, tj. brak spełnienia przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji warunków do jej opodatkowania na zasadach i wysokości przypisanych Skarżącemu.
Wskazując na powyższe naruszenia pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
3.2. Zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ograniczone zostało do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów najdalej idących, dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zostały one w skardze kasacyjnej postawione w postaci naruszenia prawa materialnego i procesowego. Nie zasługują one jednak na uwzględnienie. Zarzuty te jak i ich uzasadnienie dotyczą możliwości zastosowania do biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia lub nie rozpoczęcia jego biegu w świetle sentencji i uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (publ. CBOSA). Spór dotyczy przede wszystkim tego, czy termin przedawnienia nie rozpoczął biegu od dnia wszczęcia dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym poinformowano Skarżącego w dniu 7 października 2019 r. Należy zatem wskazać, że jeszcze przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia w dniu 16 marca 2015 r. Prokuratura Okręgowa wydała postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. W dniu 17 marca 2015 r. treść postanowienia została ogłoszona Skarżącemu. Uzasadnienie postanowienia o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone w dniu 3 kwietnia 2015 r. W dniu 7 lipca 2015 r. wydano postanowienie o zmianie i uzupełnieniu zarzutów postawionych Skarżącemu. Postępowanie karnoskarbowe uległo zawieszeniu z uwagi na oczekiwanie na ostateczne decyzje podatkowe. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2014 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2020 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło zatem na ponad pięć lat przed upływem terminu przedawnienia. Zostało ono wszczęte i było prowadzone przez inny organ dochodzeniowy niż organ podatkowy, Co istotne w postępowaniu karnoskarbowym doszło do jego przekształcenia z fazy "in rem" do fazy "ad personam", gdyż efektem prowadzonego postępowania było wydanie postanowienia o postawieniu zarzutów. Wszczęcie wobec tego postępowania karnoskarbowego nastąpiło w początkowej fazie postępowania podatkowego przed organem I instancji, po zgromadzeniu wstępnego materiału dowodowego. Należy mieć zatem na uwadze, że w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie wystąpił oczywisty brak przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Nie można tym samym zasadnie twierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego na ponad pięć lat przed upływem terminu przedawnienia motywowane było jedynie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, czy raczej nie rozpoczęciem jego biegu z uwagi na termin rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Ponadto skład orzekający rozpoznający niniejsza sprawę podziela stanowisko wyrażane wielokrotnie w orzecznictwie, że wkroczenie postępowania karnoskarbowego w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie przygotowawczego postępowania karnoskarbowego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby (zob. np. wyroki NSA z: dnia 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22; dnia 24 października 2023 r., sygn. akt II FSK 317/22; publ. CBOSA). Zgodnie z art. 313 Kodeksu postepowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia dochodzenia lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. To zaś nie może podlegać ocenie sądu administracyjnego. Sama chronologia i sekwencja podejmowanych czynności, pozwalają stwierdzić, że nie tylko samo zawieszenie biegu terminu przedawnienia było celem wszczęcia procedury z Kodeksu karnego skarbowego. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 20 listopada 2025 r. w sprawie II FSK 363/23 (publ. CBOSA), w doktrynie wyrażono pogląd, iż rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również na prymat kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania (por. L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy. Komentarz. Wyd. 5, Warszawa 2021, komentarz do art. 114a). W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego" w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością), równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, a także będące ich następstwem postępowanie sądowoadministracyjne oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 Kodeksu postepowania karnego, zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego). Nie można było wykluczyć w sprawie, że decyzja organu podatkowego I instancji zostanie zakwestionowana w postępowaniu odwoławczym, czy dalej sądowoadministracyjnym. Okoliczności te stanowią zatem o uznaniu, że prowadzenie postępowania karnoskarbowego było utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Uchwała NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 nie wskazuje na istnienie swoistego domniemania instrumentalnego charakteru wszczęcia każdego postępowania, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w tym także w szczególności w przypadku jego zawieszenia. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji dysponując dostatecznym materiałem dowodowym, dokonał prawidłowej oceny co do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wymagało to dokonania oceny wszystkich okoliczności faktycznych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., jak również powiązane z nimi art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
3.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. podniesiono w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i postępowania. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, w pierwszej kolejności zbadane zostaną zarzuty procesowe. Pozytywny wynik tej analizy, skutkujący uznaniem, że doszło do błędnego ustalenia lub oceny stanu faktycznego, bądź innego naruszenia przepisów proceduralnych może bowiem doprowadzić do wniosku, że w sposób nieprawidłowy zastosowano przepisy prawa materialnego. Pomimo multiplikacji zarzutów procesowych ich istota sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który oddalając skargę uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy po pierwsze był wystarczający do przypisania Skarżącemu prowadzenia w 2014 r. działalności gospodarczej na własny rachunek, do firmowania której użył on firm M.sp. z o.o. (dalej: "M.") oraz W. sp. z o.o. (dalej: "W."), a po drugie, że został on prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami w niniejszej sprawie była przede wszystkim okoliczność czy Skarżący jako przedsiębiorca prowadził na własny rachunek działalność gospodarczą polegająca w szczególności na sprzedaży siatki podtynkowej, wykorzystując jedyne dane dwóch innych, wskazanych powyżej Spółek. Przed rozpatrzeniem zarzutów należy poczynić uwagi ogólne związane z instytucją firmanctwa i jej charakteru w obrocie. Wskazać zatem należy, że firmanctwo zakłada, iż faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmującego), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i tym samym nie jest rzeczywistym przedsiębiorcą, a w konsekwencji także podatnikiem. Jednym ze skutków firmanctwa jest uchylanie się od przestrzegania obowiązków nakładanych przez materialne prawo podatkowe. Narzędziem zaś od osiągania tego celu jest posługiwanie się firmą innego podmiotu. Tym samym z samej istoty firmanctwa wynika, że sam firmujący lub inne osoby umocowane przez niego współdziałają z firmowanym lub co najmniej pomagają mu w tym procederze. Istota wzajemnych relacji pomiędzy tymi dwoma podmiotami polega na tym, że firmowany uchodzi za tzw. figuranta, faktycznie działalności gospodarczej nie prowadząc. Nie oznacza to jednak, że współpraca lub pomoc ze strony firmującego nie przybiera takiej formy, w której pewne czynności na zewnątrz wykonywane są właśnie przez firmującego, bądź też postrzegany on jest przez część lub nawet wszystkich kontrahentów za rzeczywistego przedsiębiorcę. Co więcej, pozór prowadzenia działalności pod własną firmą wręcz wymaga takich działań od firmującego, który podejmuje pewne czynności w stosunkach zewnętrznych wobec osób trzecich, czy także wobec postronnych obserwatorów. Firmowany działający w celu zatajenia prowadzenia własnej działalności zmierza do tego, aby okoliczność ta pozostała nieznana i nieodkryta przez inne podmioty. W przypadku orzeczonego wobec danej osoby fizycznej zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, działania mające na celu ukrycie faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez dany podmiot, mają miejsce tak w sferze prawa publicznego jak i w obrocie cywilnoprawnym. Jak ju z wskazano dla osiągnięcia tego celu konieczne jest współdziałanie firmującego, jak również innych osób lub chociażby ich pomoc. Zarówno zatem firmowany jak i firmujący, a także osoby pomagające w tym procederze, ukrywają w obrocie zewnętrznym to, kto w rzeczywistości jest osobą czerpiącą zyski i ponoszącą ryzyko ekonomiczne. Tym samym podstawowe znaczenie w przypadku rekonstrukcji rzeczywistego stanu faktycznego mają zasady gromadzenia i oceny dowodów. Muszą one w przypadku firmanctwa uwzględniać okoliczności związane z próbą ukrywania przed postronnym obserwatorem faktu rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmowanego.
3.4. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że z zeznań świadków i innych zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów nie wynikał spójny obraz Skarżącego, jako rzeczywistego przedsiębiorcy prowadzącego swoją działalność gospodarczą w 2014 r. jedynie pod szyldem spółek M. i W. Z zeznań poszczególnych świadków wynikają bowiem okoliczności faktyczne związane z działaniami Skarżącego świadczące w sposób klarowny o jego zaangażowaniu w prowadzenie działalności gospodarczej, w taki sposób, który charakterystyczny jest dla profesjonalistów w zakresie handlu. Potwierdzone zostało zeznaniami świadków uczestnictwo Skarżącego na praktycznie każdym etapie działalności biznesowej. Począwszy od zamówień siatki u chińskich kontrahentów, jej transportu i spedycji, odpraw i logistyki, dostawy dla odbiorcy, a także procesu reklamacyjnego związanego z wadliwym towarami. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej z zeznań właścicieli firm transportowych oraz kierowców wynika, że organizatorem transportu i zamawiającym był w rzeczywistości Skarżący, który formalnie nie pełnił żadnych stanowisk, ani nie był zatrudniony w spółkach M. i W.. Z zeznań tłumaczki języka chińskiego wynikało nie tylko to, że Skarżący planował w przyszłości budowę z zagranicznymi kontrahentami fabryki w Polsce, ale przede wszystkim to, że miał stałe, bieżące kontakty biznesowe z kontrahentami z Chin w zakresie zamówień i dostaw siatki, a ponadto dokonywał u nich reklamacji wadliwych produktów. Traktowany był zatem przez nich jako stały i aktualny kontrahent, a nie potencjalny klient lub pracownik agencji celnej. Z zeznań pracowników firm spedycyjnych wynikało, że to Skarżący był traktowany jako ich rzeczywisty zleceniodawca, w tym na jego zlecenie były uruchamiane procedury tranzytowe kontenerów. Ponadto z zeznań jednego z pracowników polskiej firmy spedycyjnej wynikało, że za jego pośrednictwem Skarżący chciał nawiązać kontakty handlowe w zakresie sprzedaży siatki z kontrahentem z Ukrainy. Zeznania kierowców i przedsiębiorców transportowych świadczą o tym, że Skarżący nie tylko dokonywał zamówień usług transportowych, wskazywał miejsca odbioru i rozładunku towarów, ale i też opłacał gotówką konkretne usługi. Osoba zatrudniona w magazynie w P. jako faktycznego pracodawcę wskazała Skarżącego, a nie B. S., którego znała wcześniej i który jedynie skontaktował ją w sprawie pracy bezpośrednio ze Skarżącym. Istotne dla oceny materiału dowodowego były wreszcie zeznania głównego odbiorcy siatki podtynkowej, A. P. (prezesa E. Sp. z o.o.). Składając zeznania w charakterze strony osoba ta jednoznacznie i szczegółowo opisała zasady, na jakich w rzeczywistości to Skarżący dokonywał na rzecz kierowanej przez niego firmy sprzedaży siatki podtynkowej (a nie wskazane na fakturach sprzedaży spółki M. i W.). Za całkowicie chybione należy uznać stanowisko strony skarżącej zaprezentowane w skardze kasacyjnej, co do wypowiedzi tej osoby złożonej w trakcie zeznań o jednokrotnym przekazaniu mu faktur przez Skarżącego. Analiza zeznań tej osoby złożonych w charakterze strony wskazuje jednoznacznie, że podała ona, że kontaktowała się wielokrotnie w sprawie dostaw siatki właśnie ze Skarżącym, którego uznawał za "decyzyjnego", "osobę, od której wszystko zależało". Wypowiedź zaś tej osoby co do jednokrotnego przekazania faktur padła w kontekście odpowiedzi na pytanie co do znajomości B. S. (pełnomocnika spółek) i jego obecności przy jednym ze spotkań ze Skarżącym. Nie oznacza to żadnej sprzeczności w zeznaniach A. P.. Wręcz przeciwnie, potwierdza to ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i zaakceptowaną przez Sąd meriti, co do roli Skarżącego jako faktycznego przedsiębiorcy, jedynie wykorzystującego firmy M. i W. w obrocie zewnętrznym. Co więcej ten fragment zeznań A.P. przeczy stanowisku prezentowanemu przez Skarżącego, jakoby to B. S. kierował, czy wykorzystywał spółki M. i W. dla własnej korzyści lub innej osoby niż Skarżący. Ten fragment zeznań A. P. koresponduje z zeznaniami świadków, którzy wskazywali, bądź to, że B. S. pomagał Skarżącemu, bądź też, że miał on swojego mocodawcę. Słusznie wskazał Sąd a quo na te zeznania innych świadków (szczegółowo przywołane w treści uzasadnienia wyroku), w kontekście roli B. S. jako osoby współpracującej ze Skarżącym, jako osobą faktycznie prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą spółek M. i W.. Nieprawidłowe jest także odwoływanie się w rozpatrywanej sprawie przez stronę skarżącą w treści skargi kasacyjnej do okoliczności związanych z pomocą świadczoną przez Skarżącego synowi Norbertowi i sprawy zakończonej prawomocnym już wyrokiem WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 2540/21. W rozpatrywanej obecnie sprawie nie przypisano bowiem Skarżącemu prowadzenia działalności gospodarczej pod firmą syna. To, że Skarżący pomagał w prowadzeniu działalności gospodarczej członkowi najbliższej rodziny nie może mieć wpływu na prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w rozpatrywanej sprawie podatkowej co do 2014 r. Strona skarżąca pomija także te okoliczności, które świadczą niezbicie o tym, że obydwie spółki M. i W. nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności, nie dokonywały rozliczeń podatków i zostały jedynie wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, któremu pomagał w tym ustanowiony przez nie pełnomocnik, B. S.. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organów podatkowych ten ostatni wykazywał się aktywnością, w tym m.in. dotyczącej nabycia spółki M., lecz w ramach działań zlecanych mu przez Skarżącego. Świadczą o tym zeznania nie tylko córki osoby nominalnie posiadającej udziały w tej spółce, ale również wielu innych osób, jak pracownik magazynu, tłumaczka, czy główny odbiorca siatki.
3.5. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że materiał dowodowy oparto w rozpatrywanej sprawie na "jednym źródle dowodowym" w postaci zeznań świadków i podejrzanych w postępowaniu karnym, czym miano naruszyć art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W realiach rozpatrywanej sprawy podatkowej organy podatkowe mogły skorzystać z dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym. Możliwość wykorzystania takich dowodów usankcjonowana została w art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Uzupełnieniem tej regulacji jest zapis art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe są zatem uprawione w świetle procedury podatkowej do przeniesienia na grunt postępowania podatkowego szeregu dowodów i materiałów pochodzących z innych postępowań prowadzonych m.in. przez inne organy podatkowe, jak i organy kontroli skarbowej, a także w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W orzecznictwie wielokrotnie już wskazywano, że Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu (po. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 737/15; z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15, z dnia 22 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 944/16; z dnia 3 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 2699/19; z dnia 19 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 2102/20, z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. akt II FSK 1269/21; z dnia 1 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 942/22 oraz dnia 15 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1283/22; publ. CBOSA). Organ podatkowy zatem nie tylko był uprawniony do włączenia do materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach, lecz wręcz był do tego zobowiązany w celu realizacji zasad prawdy materialnej oraz zupełności materiału dowodowego z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Tym samy organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania karnego, po jego włączeniu w poczet materiału dowodowego. Ponadto jak wskazano w wyroku NSA z dnia 7 sierpnia 2025 r., o sygn. akt II FSK 739/23 (publ. CBOSA), prawdą jest, że podejrzany bądź oskarżony w toku postępowania karnego jest przesłuchiwany bez pouczenia o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Jednak brak tego pouczenia nie powoduje, że zawsze wyjaśnienia podejrzanego, czy oskarżonego są niezgodne z prawdą, tak jak pouczenie świadka o skutkach złożenia fałszywych zeznań, nie powoduje, że zeznania świadków stają się przez to wiarygodne. Należy podkreślić, że wyjaśnienia osób podejrzanych nie stanowiły jedynych dowodów, na których oparto ustalenia faktyczne. Okoliczności dotyczące prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej na własny rachunek wynikały z wielu dowodów przeprowadzonych w ramach postępowania podatkowego, jak i w innych postępowaniach podatkowych dotyczących innych podatników oraz w postępowaniu karnym. Istotne jest, że z tych wielu różnych dowodów wyłonił się jeden spójny obraz stanu faktycznego, który prawidłowo ustaliły organy podatkowe, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
3.6. Podsumowując tą część rozważań należy zauważyć, że istotą przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych była określona ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, chroniona na gruncie procedury podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie podatkowej zebrano kompletny materiał dowodowy, a jego ocena nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Strona wnosząca skargę kasacyjną nadmierne znaczenie przypisuje pojedynczym okolicznościom, abstrahując od powiązania ich z innymi okolicznościami faktycznymi. W realiach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że weryfikacja zgromadzonych dowodów nastąpiła w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego chronionej przepisem art. 191 O.p., który to nie został w sprawie naruszony. Jak już wskazano specyfika działalności Skarżącego jako firmowanego powodowała, że niektórzy ze świadków mówili o swoich "przeświadczeniach". Te jednak składały się na jedną spójną całość co do faktu prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego przy wykorzystaniu spółek M. i W.. Za prawidłowe wobec tego należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że co prawda wytworzona dokumentacja w postaci faktur nie potwierdzała, ażeby Skarżący był stroną transakcji, ale sposób postępowania i rzekomy udział spółek M. oraz W. w sprzedaży siatki podtynkowej służył temu, ażeby działalność gospodarcza Skarżącego pozostała nieujawniona, czyli ażeby z dokumentacji nie wynikało, że Skarżący prowadzi tę działalność. W efekcie jednak w oparciu o zeznania poszczególnych świadków można było ustalić okoliczność wykonywania przez Skarżącego wskazanej działalności. Z konieczności zaś obserwacje świadków wiązały się z ich odczuciami, czy wrażeniami (w szczególności co do tego, kto daną działalnością kierował). Nie pozbawiało to jednak tychże zeznań przymiotu wiarygodności, czy też przydatności w sprawie. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie można wobec tego zarzucić organom podatkowym by naruszone zostały zasady gromadzenia i rozpatrywania materiału dowodowego w odniesieniu do kwestionowanych kosztów uzyskania przychodów. Do tego przede wszystkim bowiem należy sprowadzić zarzuty skargi kasacyjne dotyczące naruszenia procedury. Nie wiadomo zaś w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał naruszenia art. 188 O.p., gdyż nie zostało to wyjaśnione ani w jej petitum, ani w uzasadnieniu.
3.7. Nie można także uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku wskazano na jakiej podstawie prawnej wynikającej z prawa materialnego przypisano Skarżącemu prowadzenie działalności gospodarczej. Wyjaśnienia w tym względzie co do konieczności zastosowania przepisów art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto na stronach 10-11 uzasadnienia wyroku. Uznać je należy za wystarczające dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż przedmiotem sporu były przede wszystkim ustalenia faktyczne.
3.8. Bezzasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego z art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1 i 2, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11a ust 2, art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W petitum skargi kasacyjnej wskazano, że naruszenie prawa materialnego miało przybrać postać niewłaściwego zastosowania. Z treści uzasadnienia skargi kasacyjnej można także wywnioskować, że stanowi ono rezultat wadliwych ustaleń faktycznych co do charakteru aktywności Skarżącego jako osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Przyjąć zatem należy, że autor skargi kasacyjnej podniósł zarzuty błędnego zastosowania prawa materialnego, czyli tzw. błąd subsumpcji. Wobec tego ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może zostać dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący kasacyjnie uznaje za prawidłowy. Stąd też błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Oznacza to brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, gdyż nie zostały zakwestionowane ustalenia faktyczne co do faktu prowadzenia przez Skarżącego w 2014 r. działalności gospodarczej, firmowanej jedynie przez spółki M. i W.. Podkreślenia wymaga, że z ustaleń faktycznych wynika spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących jej wykonywanie, a przewidzianych w definicji legalnej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., tj. miała ona charakter zarobkowy w zakresie handlu, prowadzona była przez Skarżącego we własnym imieniu i na jego ryzyko, choć w obrocie gospodarczym firmowana była przez spółki M. i W., a ponadto podejmował on działania w sposób zorganizowany i ciągły.
3.9. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i w zw. ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).