W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ interpretacyjny zaakcentował, że dostrzeżenie zróżnicowania pojęć "nabycie" i "wytworzenie" środka trwałego wyklucza możliwość zrównania ich znaczenia w odniesieniu do art. 38k u.p.d.o.p. Skoro nabycie przez skarżącą rzeczowych składników majątku i usług w celu przystosowania wynajętej hali produkcyjnej do jej potrzeb nie było jednym działaniem, to dokonana przez nią inwestycja w obcym środku trwałym stanowi wytworzenie środka trwałego, a nie jego nabycie — zwłaszcza w kontekście art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., definiującego jako koszt wytworzenia między innymi wartość w cenie nabycia zużytych do wytworzenia rzeczowych składników majątkowych i wykorzystanych usług obcych. Ponadto, ponieważ to wykładnia językowa jest zarówno punktem wyjścia wykładni prawa, jak i zakreśla jego granice, niezasadne jest zastosowanie w sprawie wykładni celowościowej, wykraczającej poza granice wykładni językowej.
Skarżąca Spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, podnosząc, że inwestycja została przeprowadzona w celu przeciwdziałania pandemii, a wprowadzone do ewidencji środki trwałe zostały przez nią nabyte, a nie wytworzone (i taki stan faktyczny przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji). Ponadto w sytuacji, gdy wynik wykładni językowej przepisu jest nieadekwatny do celu jego wprowadzenia, wynik tej wykładni winien być skonfrontowany z wynikami wykładni systemowej lub funkcjonalnej. Dlatego też preferencja wprowadzona celem wsparcia przedsiębiorców przyczyniających się do przeciwdziałania pandemii nie powinna być stosowana w sposób dyskryminacyjny.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Ocena prawidłowości wykładni art. 38k. ust. 1 u.p.d.o.p. wymaga przypomnienia, że zgodnie z tym przepisem podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, które zostały nabyte w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy o COVID i wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w okresie od 2020 r. do końca miesiąca, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19. Jak stanowi art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają (..) stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi; na mocy art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają również, niezależnie od przewidywanego okresu używania, przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.
Różnicowanie pojęć "nabycie" i "wytworzenie" środków trwałych — jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny — opiera się na odniesieniu do sposobu ich pozyskania: nabycie środka trwałego ma charakter jednorazowy, a jego wytworzenie jest procesem rozłożonym w czasie i składającym się z poszczególnych etapów. Należy dodać, że zgodnie z art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. za koszt wytworzenia środków trwałych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do ich wytworzenia: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzenia za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych[pic]
Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy odnotować, że zgodnie z przedstawionym przez skarżącą Spółką stanem faktycznym w celu dostosowania wynajętej hali produkcyjnej do swoich potrzeb nabyła ona szereg komponentów urządzeń i instalacji, które wraz z usługami nabytymi dla ich zainstalowania wprowadziła do ewidencji jako nabyte środki trwałe. Trzeba jednak zauważyć, że dopiero suma nabytych rzeczowych składników majątkowych i usług stanowi środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym, która to inwestycja realizowana była nie jednorazowo, ale w określonej sekwencji czynności. Skarżąca zatem środek trwały wytworzyła, a nie nabyła.
Należy też zauważyć, że jeżeli ustawodawca odnosi określone konsekwencje prawnopodatkowe zarówno do faktu nabycia środka trwałego, jak i wytworzenia takiego środka, daje temu wyraz stosując zwrot legislacyjny "nabyte lub wytworzone we własnym zakresie" (np. art. 16a ust. 1, art. 16e ust. 1, art. 16g ust 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Jeżeli zatem w interpretowanym przepisie art. 38k ust. 1 u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "nabyte", a nie "nabyte lub wytworzone we własnym zakresie", należy uznać to za celowy zabieg legislacyjny.
Niezależnie jednak od tej konstatacji otwarta pozostaje kwestia prawidłowej wykładni art. 38k ust. 1 u.p.d.o.p. Jakkolwiek bowiem przepis ten odnosi się tylko do nabycia środka trwałego, a nie do (również) wytworzenia takiego środka, wątpliwości budzi ograniczenie się do wykładni gramatycznej tego przepisu w sytuacji, gdy niewątpliwie spełniony zostaje warunek jego zastosowania w postaci pozyskania środka trwałego w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że wykładnia językowa i gramatyczne znaczenie słów tworzących przepis zasadniczo wyznaczają granice interpretacji, zwłaszcza przepisów prawa podatkowego. Zasada pierwszeństwa wykładni językowej nie ma jednak charakteru absolutnego; zauważa się bowiem, że — w szczególności w prawie administracyjnym - należy stosować wszystkie dyrektywy wykładni (oprócz językowej także systemową i funkcjonalną), przede wszystkim w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie daje jednoznacznego rezultatu, ale nawet wtedy, gdy oczywisty i jasny w swej treści rezultat wykładni językowej wymaga wzmocnienia i sprawdzenia, czy uzyskana jednoznaczność nie prowadzi do sprzeczności w systemie prawa oraz czy nie burzy powszechnie akceptowanych społecznie wartości. Wszystkie metody wykładni stosować trzeba zatem łącznie, mając na uwadze, że wykładnie celowościowa (funkcjonalna) i systemowa obligują do skorygowania rezultatów wykładni językowej (por. M. Zirk-Sadowski [w:] System prawa administracyjnego, Wykładnia w prawie administracyjnym, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Tom 4, Warszawa 2015, s. 224 i n.).
Podkreśla się również, że z ważnych powodów można odstąpić od jasnego i oczywistego sensu językowego przepisu opierając się na rezultatach wykładni [pic]systemowej lub funkcjonalnej, jednakże muszą za tym przemawiać szczególnie istotne i doniosłe racje, w szczególności, gdy interpretacja na płaszczyźnie językowej prowadzi do konsekwencji absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania ze względu na wartości, jakie narusza, niweczy ratio legis interpretowanego przepisu lub akceptuje błąd legislacyjny (W. Jakimowicz, Wykładnia w prawie administracyjnym, Kraków 2006, s. 552).
Również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że dokonując wykładni przepisów prawa administracyjnego nie można poprzestać na wynikach wykładni językowej, ale należy ją uzupełnić o wykładnię systemową i celowościową. Nawet w sytuacji jednoznaczności językowej celowe jest kontynuowanie procesu wykładni przepisu celem skonfrontowania rezultatów uzyskanych w następstwie przeprowadzenia wykładni funkcjonalnej i celowościowej. Jest to konieczne zwłaszcza wtedy, gdy rezultat wykładni językowej nie realizuje wartości normatywnie chronionych (uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10.12.2009 r., I OPS 8/09, z dnia 14.11.2022 r., I OPS 2/22, z dnia 16.12.2024 r., I OPS 2/23 i z dnia 8.09.2025 r., Il OPS 2/25).). W odniesieniu do wykładni przepisów prawa podatkowego tożsamy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w uchwałach: z dnia 14.03.2011 r. (Il FPS 8/1 0), z dnia 2.04.2012 r. (Il FPS 3/11) i z dnia 17.02.2020 r. (Il FPS 4/19), akcentując, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy po skonfrontowaniu go z innymi przepisami lub z celem regulacji prawnej.
Odnosząc te wskazania do wykładni art. 38k ust. 1 u.p.d.o.p. należy zauważyć, że możliwość skorzystania z jednorazowego odpisu amortyzacyjnego jest uzależniona od spełnienia w sposób kumulatywny dwóch przesłanek: środek trwały winien służyć produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19 oraz musi on zostać wprowadzony do ewidencji w określonym czasie. Powyższe rozwiązanie zostało wprowadzone do systemu prawnego na mocy art. 6 ustawy o COVID, a w uzasadnieniu rządowego projektu tej ustawy (druk sejmowy Nr 299, IX Kadencja) podano, że zaistniała potrzeba wprowadzenia szczególnych rozwiązań mających na celu przeciwdziałanie negatywnym skutkom gospodarczym pandemii, zwłaszcza utracie płynności finansowej przedsiębiorców podejmujących wysiłki na rzecz wytwarzania produktów służących przeciwdziałaniu pandemii, a to przez [pic]umożliwienie szybszego amortyzowania nakładów ponoszonych na produkcję takich środków. Ratio legis regulacji zawartej w art. 38k. ust. 1 u.p.d.o.p. było zatem wsparcie płynności finansowej przedsiębiorców, którzy w warunkach nadzwyczajnych inwestowali w środki trwałe konieczne do walki z COVID-19. Rozwiązanie to miało charakter epizodyczny i wyjątkowy, o czym świadczy nawet systematyka ustawy, to jest zamieszczenie tego przepisu nie w rozdziale 3 ("Koszty uzyskania przychodów), wśród przepisów normujących zasady amortyzacji środków trwałych (art. 16a – 16m u.p.d.o.p.), ale w rozdziale 7 ("Zmiany w przepisach obowiązujących").
Dokonana przez [pic]skarżącą Spółkę inwestycja w wytworzenie środka trwałego stanowiła reakcję na nagły wzrost popytu na środki dezynfekujące i antybakteryjne i niewątpliwie służyła [pic]przeciwdziałaniu pandemii; odpowiadała więc celowi uregulowania przyjętego w omawianym przepisie. Mimo zatem tego, że literalnie jego dyspozycję odniesiono tylko do nabycia środków trwałych, a nie również do wytworzenia tych [pic]środków we własnym zakresie przez podatnika, zaproponowane przez Wojewódzki Sąd [pic]Administracyjny odstąpienie od gramatycznej wykładni przepisu na rzecz wykładni celowościowej (funkcjonalnej) i w konsekwencji przyjęcie, że jego dyspozycją objęte jest zarówno nabycie, jak i wytworzenie środków trwałych w celu określonym przedmiotem regulacji, zasługuje na aprobatę.
Jako niezasadny uznać zatem należy zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 38k ust. 1 w związku z art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji błędną ocenę co do zastosowania. Wbrew ocenie organu interpretacyjnego nie stanowi błędnej wykładni art. 38k ust. 1 u.p.d.o.p. przyjęcie, że ze względu na wytworzenie środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym skarżącej Spółce przysługuje prawo do dokonania jednorazowych odpisów amortyzacyjnych od opisanych we wniosku [pic]inwestycji. Niezależnie bowiem od tego, że w sposób niewątpliwy inwestycje te zostały poczynione w celu produkcji towarów związanych z przeciwdziałaniem COVID-19, stanowią wytworzenie środka trwałego równoważne jego nabyciu - w rozumieniu właściwym dla tego przepisu.
Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., [pic]ponieważ skarga ta nie ma usprawiedliwionych podstaw.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. [pic]204 pkt 2 P.p.s.a.
SNSA SNSA SNSA
Jan Rudowski Antoni Hanusz Tomasz Zborzyński (spr.)