Wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2025, sygn. II FSK 480/23

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący pomimo, iż będzie realizował cel mieszkaniowy w innej nieruchomości aniżeli ta, którą nabył ze środków pochodzących ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową, realizuje w ten sposób własne cele mieszkaniowe.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Rodzaje wydatków kwalifikowanych jako spełniające te cele określone zostały w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Pojęcie "cel mieszkaniowy" nie zostało wprost zdefiniowane w ustawie, ale skoro przez "mieszkanie" należy rozumieć zajmowanie określonego pomieszczenia i traktowanie go jako miejsca swojego pobytu (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, PWN 2008, tom II, s. 642), należy przyjąć, że "cel mieszkaniowy" to uzyskanie uprawnienia do zajmowania określonego "pomieszczenia" (lokalu) z zamiarem traktowania go jako miejsca swojego pobytu. Wbrew zapatrywaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie sposób więc uznać, jakoby zrealizowanie własnego celu mieszkaniowego było możliwe bez zajmowania nabytego lokalu, a wiec bez zamieszkania w nim oraz że przytoczone przepisy nie uzależniają zastosowania zwolnienia podatkowego od spełnienia tej przesłanki. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9.08.2023 r. (II FSK 169/21), dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie wystarczy jedynie sam fakt nabycia na własność lokalu mieszkalnego, lecz konieczne jest dokonanie takiej transakcji w ściśle określonym celu, a więc dla zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych, a nie realizacji innych celów. Można też dodać, że występująca w orzecznictwie sądowoadministracyjnym aprobata dla skorzystania ze zwolnienia podatkowego mimo czasowego wynajmowania nabytego lokalu mieszkalnego czy nieruchomości formułowana jest ad casum, z zastrzeżeniem uwzględnienia szczególnych okoliczności konkretnego przypadku i wyłącznie w sytuacji, gdy oczywistym i nadrzędnym celem wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości lub lokalu mieszkalnego jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika, a więc realizacja jego celu mieszkaniowego, czyli – realizacja społecznego celu zwolnienia.

Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji trzeba odnotować, że własne cele (potrzeby) mieszkaniowe skarżący realizuje w innym lokalu mieszkalnym i akcentuje, że lokal mieszkalny nabyty ze środków pochodzących z odpłatnego zbycia działki gruntu z rozpoczętą budową domu bliźniaczego do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych jego powiększającej się rodziny nie nadaje się, gdyż jest zbyt mały i niedogodnie położony. Ewentualną możliwość zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych w tym lokalu skarżący upatruje w hipotetycznej sytuacji rozpadu jego obecnego związku, natomiast rzeczywistym i aktualnym przeznaczeniem nabytego lokalu jest jego wynajem. W takiej sytuacji nie sposób uznać, by celem nabycia tego lokalu było zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych skarżącego, a zatem poczyniony przez niego wydatek nie odpowiadał hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., którą jest wydatkowanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podatnika; ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie skarżący nie może więc skorzystać.

Wobec powyższego zasadnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzuca naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżący pomimo, iż będzie realizował cel mieszkaniowy w innej nieruchomości aniżeli ta, którą nabył ze środków pochodzących ze sprzedaży działki wraz z rozpoczętą budową, realizuje w ten sposób własne cele mieszkaniowe. Istotnie, wskutek oddania nabytego lokalu mieszkalnego w nieograniczony czasowo najem własne cele mieszkaniowe skarżącego w tym lokalu realizowane być nie mogą, a hipotetyczna i nieskonkretyzowana czasowo możliwość zmiany tej sytuacji może co najwyżej być oceniana w odrębnej interpretacji, po wyeliminowaniu elementu hipotezy i nieoznaczoności czasowej.

Powyższa konkluzja prowadzi do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego nią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, a ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 P.p.s.a. także do rozpoznania skargi przez jej oddalenie na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł).

SNSA SNSA SNSA

Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa