2) art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji RP - poprzez bezzasadne przyjęcie, że w sytuacji podatnika nie ma potrzeby udzielenia ochrony interesów w toku, więc art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. (z możliwym odroczeniem do dnia 31 grudnia 2022 r.) nadanym nowelizacją z dnia 29 października 2021 r., nie może zostać uznany za niekonstytucyjny, mimo iż został dodany do ustawy podatkowej bez przepisów przejściowych, które spełniałyby wymóg konstytucyjności, przez co w zasadniczy sposób zmieniła się sytuacja prawna przedsiębiorców wykorzystujących w prowadzonej działalności nieruchomości o charakterze mieszkalnym i to niezależnie od daty nabycia tego prawa i wprowadzenia go do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a więc przed dniem 1 stycznia 2022 r., jeżeli stosowana była norma art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w poprzednim brzmieniu to amortyzacja lokali mieszkalnych wprowadzonych do ewidencji przed wejściem w życie nowelizacji nadal byłaby możliwa.
W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego i rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zawarto również wniosek w trybie art. 124 § 1 pkt 5 P.p.s.a. o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP przepisu art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim dokonał on zmiany przepisu art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. bez przepisów przejściowych, które spełniały wymóg konstytucyjności, przez co zostały naruszone zasady ochrony praw nabytych oraz ochrony interesów w toku, w zakresie wskazanym w pkt 2 zarzutów skargi kasacyjnej, względnie oparcie rozstrzygnięcia na bezpośrednim zastosowaniu przepisów Konstytucji RP, zgodnie z jej art. 8 i przyjęcie, że przepis stanowiący podstawę wyroku WSA oraz interpretacji podatkowej w niniejszej sprawie został zmieniony w sposób nieodpowiadający standardom konstytucyjnym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.
W replice na odpowiedź na skargę kasacyjną Skarżący wskazał, że w myśl utrwalonego orzecznictwa TK ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczaniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono.
Wyrok zapadł ze zdaniem odrębnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.
4. W spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny już się wypowiadał. Tak np. w wyroku II FSK 33/23 z dnia 24 września 2025 r. NSA wskazał, że przepis ustawy nowelizującej jest jasny, precyzyjny i wprost stanowi do kiedy można stosować dotychczasową regulację - z jego treści wynika, że nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r. można stosować przepisy zmieniane. Analiza językowa danego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności.
Po drugie - jak podkreślał Trybunał Konstytucyjny: "bezpieczeństwo prawne jednostki" nie ma bezwzględnego priorytetu, pierwszeństwa, skoro mogą powstać kolizje z innymi wartościami (np. w wyrokach TK z dnia: 14 czerwca 2000 r., sygn. akt P 3/00, OTK z 2000, nr 5, poz. 138; 25 czerwca 2002 r., K 45/01, OTK-A z 2002, nr 4, poz. 46).
Po trzecie - zawsze należy liczyć się z tym, że zmiana warunków społecznych lub gospodarczych może wymagać zmiany obowiązującego prawa. W wersji przepisu przed zmianą ustawodawca nie zapowiedział, że wyłączenie od amortyzacji w takim kształcie będzie obowiązywało przez 10 kolejnych lat. Tym bardziej zatem zmiana treści regulacji nie powinna być zaskakująca. Zasada ochrony interesów w toku zapewnia ochronę jednostki w takich sytuacjach, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy. Ryzyko związane z wszelką działalnością gospodarczą obejmuje również ryzyko niekorzystnych zmian systemu prawnego (zob. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2020 r., sygn. akt II FSK 3225/19).
Po czwarte - ustawodawca w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wprowadził stosowny termin ochronny dla podatników stosujących zasady ogólne opodatkowania dochodów osób fizycznych.
Po piąte - z uzasadnienia rządowego projektu ustawy zmieniającej wynika, że "możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych mieszkań, szczególnie z rynku wtórnego powoduje, że dochody uzyskiwane z tego tytułu są w obowiązującym stanie prawnym efektywnie bardzo często nieopodatkowane. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od tych składników zmniejszają dochód do opodatkowania do takiego poziomu, że podatek dochodowy nie występuje. Na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tego rodzaju środki trwałe podlegają amortyzacji podatkowej. Jednakże ich sprzedaż w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również po ich wycofaniu z działalności nie podlega opodatkowaniu w ramach tego źródła (...) Taki stan rzeczy powoduje, że nieruchomości mieszkaniowe korzystają z podwójnych preferencji w podatku PIT" (zob. druk sejmowy nr 1532 z 8 września 2021 r.). Skoro ustawodawca w sposób systemowy i całościowy wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji, to trudno podzielić argumenty skargi kasacyjnej o naruszeniu praw nabytych podatnika. Zmiana prawa, zmierzająca do ważnego dla państwa uszczelniania systemu podatkowego i zapobiegająca erozji podstawy opodatkowania, nie naruszała zatem zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany zawarte w cyt. wcześniej przepisie przejściowym (art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej).
Na stronie 4 skargi kasacyjnej Skarżący zarzuca, że wydane rozstrzygnięcie nie uwzględnia interesów Skarżącego, a Sąd oparł rozstrzygnięcie na literalnym brzmieniu przepisów prawa oraz że jasność przepisu nie zwalnia z obowiązku jego prokonstytucyjnej wykładni. Należy podkreślić, że żaden przepis nie stanowi, że wykładnia celowościowa ma pierwszeństwo przed literalną. Przepisy prawa są sformułowane za pomocą języka. Wykładnia językowa jest pierwszym etapem egzegezy tekstu prawnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo wykładni językowej. Pozostałe metody wykładni – systemowa, funkcjonalna, historyczna – mają charakter subsydiarny. Wykładnia językowa daje początek wszelkim czynnościom interpretacyjnym. ,,Jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa lecz zakreśla jej granice W ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym" - por. uchwała NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS I4l99). Niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu. Postawione przez Skarżącego pytanie zmierzało w istocie do tego, aby interpretacja podatkowa stwierdziła niezgodność przepisu przejściowego z Konstytucją - to wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej.
Powtórzyć należy, że przepis wskazuje wyraźnie, jak długo można – decyzją ustawodawcy - stosować dotychczasowe regulacje.
Co do naruszenia praw nabytych - skoro ustawodawca wprowadził zmiany w celu zlikwidowania nierówności z zakresu opodatkowania, przewidując pewien horyzont czasowy (1 rok) dla zrealizowania określonych przedsięwzięć rozpoczętych w czasie obowiązywania poprzedniej regulacji – trudno podzielić argumenty o naruszeniu praw nabytych. Zmiana prawa, zmierzająca do uszczelniania systemu podatkowego nie narusza zasady ochrony interesów w toku, skoro przewidziano rozwiązanie łagodzące skutki tej zmiany - przepis przejściowy art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej.
Warto zaznaczyć, że Sąd pierwsze instancji orzekając powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 28 września 2022 r., I SA/Gl 856/22. Skarga kasacyjna z podobną argumentacją została oddalona przez NSA wyrokiem z dnia 16 grudnia 2025r ., II FSK 412/23.
Należy podkreślić ponownie - wykładnia językowa daje początek wszelkim czynnościom interpretacyjnym. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie zaistniały podstawy do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego dotyczącego zgodności z Konstytucją RP art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej i art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f.. Treść owych przepisów jest jasna, a ich zgodność z przepisami Konstytucji RP nie budzi uzasadnionych wątpliwości.
5. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 pkt 2, art. 209 P.p.s.a.