Uzasadnienie
Wyrokiem z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 czerwca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
Z przedstawionego stanu sprawy wynika, że 5 kwietnia 2022 r. M. S. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz możliwości zaliczenia tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.
Wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przed 2022 r. przyjął do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od następujących lokali mieszkalnych: dom przy dom ul S. w P., dom przy ul. P. w P. i dom przy ul. S. w P. We wszystkich przypadkach, ze stawką amortyzacyjną wynoszącą 10%.
Wnioskodawca stanął na stanowisku, że może dokonywać odpisów amortyzacyjnych od uzyskanych wyżej lokali mieszkalnych nabytych przed 1 stycznia 2022 r. oraz odliczyć odpis amortyzacyjne od kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2021 r. Według wnioskodawcy odmienne stanowisko stałoby w sprzeczności z przedstawionymi zasadami konstytucyjnymi- zasadą ochrony interesów w toku oraz ochrony praw nabytych. Jego zdaniem art. 71 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2022 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, dalej "ustawa nowelizująca") należy uznać za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony praw nabytych interesów w toku wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego w rozumieniu art. 2 Konstytucji RP. Ustawodawca nie powinien w trakcie trwania amortyzacji zmieniać jej zasad. Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszych regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. Wnioskodawca zwrócił uwagę, że takie stanowisko wyraziło też biuro legislacyjne Senatu RP. W swojej opinii do wyżej wskazanej ustawy nowelizującej.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 7 czerwca 2022 r. wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał na przepis art. 22 ust. 1 i ust. 8, art. 22c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") oraz art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej, podkreślając, że zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej podatnicy jeszcze przez rok to jest 2022, będą mogli stosować przepisy dotychczasowe dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jakie obowiązywały na 31 grudnia 2021 r.
Wnioskodawca w skardze na tą interpretację zarzucił naruszenie:
- przepisów postępowania, tj. art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. - dalej "O.p."), przez uznanie, że organ interpretacyjny nie może dokonać wykładni aktu normatywnego niższego rzędu zgodnej z aktami normatywnymi wyższego rzędu;
b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w zw. z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe ich zastosowanie do lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że organ prawidłowo oparł się na wykładni literalnej powyższych przepisów. Z treści uzasadnienia wynika, że chodziło o przepisy art. 22 c pkt 2 u.p.d.o.f. zmienionego przez art. 1 pkt 16 ustawy nowelizującej oraz art. 71 ust. 2 tejże ustawy nowelizującej. Sąd pierwszej instancji powołał się też na orzecznictwo sądów administracyjnych odnoszące się do literalnej wykładni przepisów prawa. Ponadto przywołał art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Wskazał również, że ustawa jest tekstem zapisanym w języku polskim, zatem każdy podatnik może poznać treść prawa podatkowego w oparciu o reguły językowe. Następnie odniósł się obszernie do pojęcia i zasad interpretacji indywidualnej, stwierdzając w końcu, że organy interpretacyjny nie może orzekać o konstytucyjności danego przepisu. Dokonuje jedynie wykładni przepisów prawa, które nie zostały uchylone i są obowiązujące. Stwierdzenie braku zgodności normy prawnej z Konstytucją należy do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W tej sprawie zatem nie można toczyć się spór czy poddane interpretacji przepisy dają, czy też nie dają ochrony praw nabytych, co ewentualnie uzasadnia zarzut ich sprzeczności z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP).
Wyrok ten zaskarżył kasacyjnie Skarżący za pośrednictwem pełnomocnika -doradcy podatkowego. Działając na podstawie art. 173, art. 174, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a."), na zasadzie i w granicach pełnomocnictwa procesowego za Skarżącego zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 20 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 492/22. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
a) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. materialnoprawną wadliwość wyroku WSA w Poznaniu w związku z niezastosowaniem przez WSA w Poznaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, w sytuacji gdy doszło do naruszenia art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. w ich brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji również ich niewłaściwe zastosowanie nie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale również do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r., natomiast podatnicy, którzy przyjęli nieruchomości mieszkalne do używania przed dniem wejście w życie nowych zasad amortyzacji, czyli przed 1 stycznia 2022 r., korzystają z konstytucyjnej zasady ochrony praw nabytych (tj. możliwości kontynuacji amortyzacji według starych zasad, aż do momentu całkowitego zamortyzowania) i w tym zakresie nie może do nich mieć zastosowania art. 71 ust 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., w konsekwencji przyjęcie przez WSA w Poznaniu wykładni organu prowadziłoby do oczywistego naruszenia zasady ochrony praw nabytych wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP, natomiast dokonując wykładni tych przepisów zgodnie z wykładnią literalną oraz uwzględniając wykładnię systemową i celowościową oraz w zgodzie z art. 2 Konstytucji i wywodzonej z niego zasady ochrony praw nabytych, której elementem jest możliwość dokończenia zainicjowanego procesu amortyzacji, który jeszcze się nie zakończył oraz funkcjonującymi w obiegu prawnym orzeczeniami, w szczególności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11 (dokonując ich wykładni prokonstytucyjnej), należało uznać, że nie można w roku 2023 r. i w latach następnych wykluczyć z obiektów podlegających amortyzacji tych składników majątku, których amortyzację rozpoczęto, ale przed zmianami nie zakończono, a w konsekwencji Skarżący powinien mieć możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych nabytych, wynajętych i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przed 1 stycznia 2022 r. oraz zaliczać te odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na zasadach obowiązujących 31 grudnia 2021 r., aż do momentu pełnego ich zamortyzowania, tj. w 2023 r. i w latach następnych;
b) na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przez WSA w Poznaniu art. 57a oraz art. 141 § 4 tej ustawy, ponieważ WSA w Poznaniu uznał, że Skarżący w ramach toczącego się postępowania zarzuca niezgodność przepisu prawa materialnego, tj. art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej z art. 2 Konstytucji RP i oczekuje pominięcia treści art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej przy orzekaniu, natomiast Strona zarzucała, że organ interpretacyjny nie powinien ograniczać się wyłącznie do dokonanej przez siebie wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f., ponieważ dokonaną przez niego wykładnię literalną nie da się pogodzić z art. 2 Konstytucji RP, a tym samym WSA w Poznaniu w ocenie Strony powinien dokonać ścisłej wykładni literalnej art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. uzupełnionej o pozostałe powszechnie akceptowane metody wykładni, tj. z uwzględnieniem wykładni systemowej (prokonstytucyjnej) oraz celowościowej oraz z uwzględnieniem w szczególności poglądów Trybunału Konstytucyjnego wyrażonych w uzasadnieniu wyroku z 10 lutego 2015 r. sygn. akt. P 10/11, tj. przepis nowelizujący powinien znaleźć zastosowanie tylko do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wybudowanych przed 1 stycznia 2022 r., ale nie powinien znaleźć zastosowania do budynków i lokali mieszkalnych przyjętych do używania przed 1 stycznia 2022 r., czego WSA w Poznaniu nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA w Poznaniu błędnie interpretując zarzuty podniesione w skardze, nie rozważył jak prawidłowo (odmiennie niż Organ) należy interpretować art. 71 ust. 2 ustawy nowelizującej w związku z art. 22c pkt 2 u.p.d.o.f. na tle pozostałych powszechnie akceptowanych metod wykładni, tym samym zaniechał poszukania takiego znaczenia normy, które realizować będzie w najpełniejszym możliwym stopniu zasady konstytucyjne, nie uwzględnił Konstytucji RP jako jednej z podstaw złożonego procesu wykładni, pominął zasadę pionowej spójności systemu, wreszcie nie dostrzegł zasady bezpośredniego stosowania i nadrzędności Konstytucji RP,