Sąd pierwszej instancji, jako zasadniczą przyczynę przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie organy wykorzystały prawo do wszczęcia postępowania karno-skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – wskazał sposób prowadzenia tego postępowania. O ile bowiem samo wszczęcie postępowania karno-skarbowego nastąpiło 26 marca 2021 r., czyli przeszło półtora roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tak dalsze jego losy świadczyły o tym, że w istocie rzeczy organ je prowadzący nie dążył do realizacji jego celów. Prowadzący je prokurator ograniczył się bowiem do pobrania od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego materiału dowodowego zebranego w toku postępowania podatkowego (11 maja 2021 r.). Następnie postępowanie karne-skarbowe zostało zawieszone 21 lipca 2021 r.
Pełnomocnik organu w skardze kasacyjnej wywodzi zaś, że nie może być mowy o braku aktywności ze strony prokuratury skoro objęła ona swoim nadzorem postępowanie karne-skarbowe, a następnie zwróciła się do organu podatkowego o przesłanie materiału dowodowego. Instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego-skarbowego nie można również wywodzić z uwagi na brak dynamiki tego postępowania, czy też przejścia z fazy ad personam do fazy ad rem. Ocena Sądu pierwszej instancji, jak argumentował autor skargi kasacyjnej, jest tym bardziej chybiona, jeżeli weźmie się pod uwagę to, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte na długo przed zakończeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, rację należy przypisać Sądowi pierwszej instancji.
3.3. W tym miejscu należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. (sygn. akt I FPS 1/21) przyjęto, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podkreślenia wymaga, że uchwałą tą Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę jest związany, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a.
Z uzasadnienia tej uchwały wynika, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Powinna jednak objąć także zagadnienie merytoryczne - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś strony jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.
Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
3.4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną dostrzega znaczenie dwóch faktów, tj.; wszczęcia postępowania w dość odległym czasie względem terminu, w którym przedmiotowe zobowiązanie podatkowe miałoby wygasnąć na skutek przedawnienia; prowadzenia postępowania przez prokuraturę, czyli organ niezależny względem administracji podatkowej.
Mimo to – jak prawidłowo zauważył Sąd pierwszej instancji – przebieg tego postępowania nie wskazywał na to, aby zmierzało ono do wykrycia i ukarania sprawcy, skoro po tym, jak prokuratura pozyskała od organu podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy, postępowanie karne-skarbowe zawiesiła. Co więcej, wskazując na art. 114a Kodeksu karnego skarbowego prokuratura wprost wskazała w postanowieniu z 21 lipca 2021 r., że zawiesza postępowanie karne-skarbowe z uwagi na trudności związane z toczącym się postępowaniem podatkowym. Nie kwestionując racjonalności tych motywów, należy jednak zauważyć, że postępowanie to nie zostało podjęte po tym, jak organ podatkowy pierwszej instancji 22 grudnia 2022 r. wydał swoją decyzję, ani nie toczyło się w efektywny sposób w czasie prowadzenia postępowania odwoławczego.
Przede wszystkim jednak tego rodzaju bierność trudno jest usprawiedliwić z tego powodu, że zasadniczym powodem prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2016 r. były wątpliwości, co do prawidłowości rozliczenia w tym roku straty za 2007 r. Ostatnia z tych kwestii, tj. istnienie straty za 2007 r., została zaś rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 29 stycznia 2016 r. (sygn. akt II FSK 3138/13; dostępny na stronie oczeczenia.nsa.gov.pl), a następnie wyrokiem z 22 stycznia 2019 r. (sygn. akt II FSK 3176/18; por. s. 6 uzasadnienia wyroku). W ostatnim z tych wyroków NSA potwierdził fakt poniesienia przez Spółkę straty za 2007 r., ale w kwocie niższej, aniżeli ta, którą strona wskazała w deklaracji podatkowej CIT-8. W konsekwencji powyższego, organy podatkowe, kierując się treścią art. 7 ust. 5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.), przyjęły, że ostatnim rokiem, w którym strona mogła rozliczyć stratę za 2007 r. był rok 2012. To zaś oznaczało, że Spółka straty tej w 2016 r. nie mogła już uwzględnić.
W związku z powyższym należy zgodzić się z oceną Sądu pierwszej instancji, że zasadniczy trzon materiału dowodowego został zebrany w toku kontroli podatkowej – a co za tym idzie był on dostępny organowi prowadzącemu postępowanie karne-skarbowe w dacie jego wszczęcia, jeszcze przed wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (por. s. 14-15 wyroku). To zaś, w kontekście art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz oceny prawnej sformułowanej w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie doprowadziło Sąd pierwszej instancji do konstatacji, że w takim stanie rzeczy brak aktywności organu karnego-skarbowego (nawet jeżeli organem tym jest prokurator) był na tyle istotny, aby przyjąć, iż w postępowaniu temu można było przypisać instrumentalny charakter. Brak racjonalnego działania organów w długim okresie czasu od momentu wszczęcia tego postępowania stanowi bowiem poważną podstawę do rozważenia, że zostało ono wszczęte bez woli realizacji celów postępowania karnego, jakimi są: ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągniecie go do odpowiedzialności karnej.
Końcowo należy zauważyć, że pełnomocnik organu w motywach skargi kasacyjnej pominął milczeniem kwestię kompletności materiału dowodowego oraz skierowaną wobec tego faktu krytykę Sądu pierwszej instancji. Zamiast tego podnosi, odwołując się do orzecznictwa, że "brak wystarczającej dynamiki prowadzonych czynności procesowych w postępowaniu karnym skarbowym sam w sobie nie świadczy o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe". Nie dostrzega przy tym, że sformułowanie to, używane wielokrotnie w wyrokach NSA, zawiera również sformułowanie "sam w sobie". Stąd też z przywołanego stwierdzenia, nie można wywodzić, że opieszałość i nieracjonalny brak aktywności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze nie mogą świadczyć o sztucznym i instrumentalnym wykorzystaniu postępowania karnego-skarbowego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Byłoby to równoznaczne z przyjęciem, że samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wywołuje skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. To zaś stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.
3.5. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 w zw. z art. 209 P.p.s.a.