2.2. Organ interpretacyjny stanowisko spółki uznał w części za prawidłowe (pytanie 1), a w części za nieprawidłowe (pytanie 3-4). Zdaniem organu interpretacyjnego zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. podlega dochód z nowej inwestycji, rozumiany jako dochód osiągnięty z wyodrębnionego zespołu składników majątku, składających się na nową inwestycję. Dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania z wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.. Samo rozpoczęcie inwestycji nie upoważnia zatem do rozpoczęcia z korzystania z ww. zwolnienia od podatku. Trafność powyższego wniosku, zdaniem DKIS, potwierdza zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. dokonana od 1 stycznia 2022 r. co sprawia, że stanowisko spółki o kontynuacji uprawnienia do korzystania z ulgi, o której mowa także jest nieuprawnione.
2.3. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącej postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z § 9 ust. 1 Rozporządzenia oraz przepisów postępowania tj. art. 120 o.p. w zw. z art. 2a o.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że spór dotyczy daty powstania uprawnienia spółki do skorzystania ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w związku z realizacją inwestycji, dla której decyzją Specjalnej Strefy Ekonomicznej z [...] 2021 r. udzielono wsparcia.
W tak zakreślonym sporze, sąd za trafne uznał stanowisko organu interpretacyjnego. Zdaniem sądu nie zasługiwały na uwzględnienie stawiane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 Rozporządzenia, jak również zarzuty naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 120 w zw. z art. 2a o.p. Trafnie w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, że dopiero wygenerowanie dochodu z inwestycji objętej decyzją o wsparciu daje prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, to jest wyłączenia tego dochodu z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Wsparcie na realizację nowej inwestycji polega na zwolnieniu z podatku dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu. Dopóki więc podatnik nie uzyska takiego dochodu nie może skorzystać ze wsparcia na podstawie u.w.n.i., a w konsekwencji zwolnienia na podstawie u.p.d.o.p. Nie można natomiast mówić o uzyskaniu dochodu dopóki podatnik nie osiągnie przychodów, które będą następstwem dokonanej nowej inwestycji, czyli przychodu wypracowanego w oparciu o zespół składników majątkowych nabytych w ramach wydatków związanych z nową inwestycją, której dotyczy decyzja o wsparciu. Tego wymogu nie może zmienić fakt, że nowa inwestycja stanowić ma integralny i nieodłączny element dotychczasowego zespołu składników majątku spółki, a procesy realizowane przez spółkę w oparciu o posiadaną dotychczas i pozyskaną w toku inwestycji infrastrukturę produkcyjną będą powiązane funkcjonalnie i będą komplementarne względem siebie. Zwolnienie w tym przypadku całego dochodu osiągniętego w ramach tej działalności gospodarczej, z którą nowa inwestycja pozostaje w ścisłym nierozerwalnym związku nie oznacza, że podatnik może zacząć korzystać ze zwolnienia z podatku już w momencie rozpoczęcia nowej inwestycji, czyli zanim uzyska jakiekolwiek przychody (dochody) będące efektem budowy nowych lub rozbudowy czy modernizacji dotychczas wykorzystywanych składników majątkowych. W przeciwnym wypadku, tj. uznaniu, że zwolnienie przysługuje już od momentu rozpoczęcia nowej inwestycji zwolnieniu nie podlegałby dochód uzyskany z działalności prowadzonej w oparciu o nową inwestycję, tylko w oparciu o dotychczasowe składniki majątku, co jest sprzeczne z wymogiem określonym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Takie działanie byłoby niezgodne z przepisem art. 13 ust. 8 u.w.n.i.
Sąd zauważył, że odnośnie do momentu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych przepis § 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, wprowadza warunek zaliczenia nabytych, jak i wytworzonych środków trwałych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Zatem, uwzględniając fakt, że w przypadku nabycia środka trwałego musi być on kompletny i zdatny do użytkowania to należy również przyjąć, że wytworzony we własnym zakresie środek trwały musi spełniać takie same kryteria, czyli musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia go do używania. Zatem, przepis § 9 ust. 1 Rozporządzenia, wskazuje na najwcześniejszy moment skorzystania ze wsparcia z tytułu poniesienia kosztów kwalifikowanych i nie można interpretować go w oderwaniu od treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
W konsekwencji nie ulega wątpliwości, że momentem, od którego skarżąca jest uprawniona do korzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych może być miesiąc (po dniu wydania decyzji o wsparciu), w którym inwestor poniósł pierwsze koszty na realizację nowej inwestycji, stanowiące koszty kwalifikowane zgodnie z definicją kosztów kwalifikowanych określoną w § 8 Rozporządzenia, pod warunkiem, że skarżąca dysponuje dochodem pochodzącym z nowej inwestycji, w ramach której skarżąca ponosiła wydatki kwalifikowane.
Zasadnie zatem organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, w zakresie stwierdzenia, że będzie ona uprawniona do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w roku poniesienia pierwszych kosztów kwalifikowanych, tzn. w 2021 r., kiedy zostały nabyte grunty, które mają zostać wykorzystane do realizacji inwestycji, a dla ustalenia momentu, od którego spółka będzie uprawniona do stosowania zwolnienia bez znaczenia pozostaje moment uzyskania przez spółkę dochodu z realizowanej inwestycji. Poniesienie kosztów, które są uznane za koszty kwalifikowane nie uprawnia jeszcze do skorzystania z możliwości zwolnienia dochodów w ramach decyzji o wsparciu. Rozpoczęcie procesu inwestycyjnego powinno prowadzić każdorazowo do uzyskania dochodu, który umożliwia zastosowanie zwolnienia. Dla faktycznego skorzystania z analizowanego zwolnienia, istotne jest bowiem uzyskanie dochodów z nowej inwestycji (również w ramach ścisłych powiązań), a nie samo poniesienie wydatków kwalifikowanych. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skarżącej, jakoby organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w zw. z § 9 pkt 1 Rozporządzenia.
Zarzut ten jest niezasadny zarówno w odniesieniu do ww. przepisów w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r., jak i w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodzić się należy z organem interpretacyjnym, że zestawienie brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. obowiązującego od dnia 1 stycznia 2022 r. z brzmieniem dotychczasowym prowadzi do wniosku, że aktualna treść powyższego przepisu nie daje podstaw do uznania stanowiska spółki w zakresie posiadania w dalszym ciągu uprawnienia do korzystania z ulgi, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. po 1 stycznia 2022 r. za prawidłowe. Treść art. 17 ust. 1 pkt 34 a u.p.d.o.p., jak również art. 17 ust. 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. nie pozostawia bowiem wątpliwości, że zwolnienie, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przysługuje wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z realizacji nowej inwestycji na terenie określonym w decyzji o wsparciu. Na trafność powyższych wniosków wskazuje także treść art. 13 ust. 8 u.w.n.i. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r. Zgodnie z nim, rozliczenie pomocy publicznej przyznanej przedsiębiorcy na podstawie decyzji o wsparciu ma zastosowanie wyłącznie do decyzji, w ramach której rozpoczęto inwestycję, w oparciu o którą jest prowadzona działalność gospodarcza. Tym samym uznanie przez DKIS stanowiska spółki także w tym zakresie za nieprawidłowe należy uznać za trafne.
Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."). Organ wydając zaskarżoną interpretację, dokonał wnikliwej analizy całego opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz przepisów podlegających interpretacji i przedstawił argumenty przemawiające za uznaniem stanowiska skarżącej za nieprawidłowe.
Mając powyższe na uwadze sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.
5.1. Wywiedzioną od powyższego wyroku skargą kasacyjną, pełnomocnik spółki zaskarżył opisany powyżej wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niepełne przedstawienie stanu sprawy w uzasadnieniu wyroku oraz pominięcie istotnej dla sprawy okoliczności w postaci wydania postanowienia oraz sprzeczności, jaka istniała pomiędzy wydanymi w sprawie skarżącej: postanowieniem z 12 maja 2022 r. a interpretacją indywidualną z 25 kwietnia 2022 r.;
Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. poprzez:
a. nieprawidłowe uznanie, że w okresie do końca 2021 r. skarżąca nie miała prawa, w okolicznościach realizacji nowej inwestycji opisanych w Interpretacji, do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.;
b. nieprawidłowe uznanie, że w okresie od 1 stycznia 2022 r. skarżąca nie miała, w okolicznościach realizacji nowej inwestycji opisanych w interpretacji, prawa do zastosowania zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p.
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości;
2) przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie lub orzeczenie co do istotny sprawy (art. 188 p.p.s.a.);
3) zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.
5.3. Na rozprawie pełnomocnik spółki podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna ma częściowo usprawiedliwione podstawy.
6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne wyłącznie w odniesieniu do kosztu kwalifikowanego, jakim jest wydatek na zakup nieruchomości gruntowej. Wydatki na zakup nieruchomości stanowią koszt kwalifikowany, stosownie do § 8 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia. Tego rodzaju wydatki co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu w momencie zakupu (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.d.o.p.). Nieruchomość gruntowa nie stanowi środka trwałego, wpisywanego do ewidencji środków trwałych. W art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wymienia się bowiem gruntu jako środka trwałego. Z art.16c pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że grunt nie podlega amortyzacji. Stosownie do § 9 ust. 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu kosztów kwalifikowanych nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł te koszty po dniu wydania decyzji o wsparciu, aż do wygaśnięcia decyzji o wsparciu lub wyczerpania maksymalnej dopuszczalnej pomocy regionalnej, w zależności od tego, które zdarzenie wystąpi wcześniej. Strona zakupiła grunt po przyszłą inwestycję w 2021 r. W dacie poniesienia wydatku na zakup gruntu art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowił, że wolne od opodatkowania są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162, z 2019 r. poz. 1495 oraz z 2020 r. poz. 1086), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Trafnie podnosi zatem strona skarżąca, że w 2021 r. przepisy dozwalały na skorzystanie ze zwolnienia w odniesieniu do dochodu osiąganego z działalności objętej decyzją o wsparciu i na terenie objętym decyzją o wsparciu, bez zastrzeżenia, że ma to (w przypadku inwestowania w już prowadzoną działalność) odniesienie do dochodów wyłącznie z nowej inwestycji. Skoro skarżąca otrzymała decyzję o wsparciu na taką samą działalność jak dotychczas (miała zwiększyć dotychczasowe możliwości produkcyjne), i działalność tę kontynuowała na terenie objętym decyzją o wsparciu (choć w oparciu o dotychczas posiadane środki trwałe), to w 2021 r. osiągała dochód na terenie objętym decyzją i z działalności objętej decyzją. Mogła zatem koszt zakupu gruntu pod przyszłą inwestycję uwzględnić jako koszt kwalifikowany przy obliczaniu wsparcia już w miesiącu jego poniesienia. W tym zakresie zatem stanowisko sądu pierwszej instancji było błędne.
6.2. Nie ma natomiast racji strona skarżąca w zakresie pozostałych kosztów kwalifikowanych, planowanych na rok 2022 r. Przede wszystkim należy zauważyć, że zmiana art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. miała charakter normatywny. Jak słusznie wskazuje się w piśmiennictwie (T. Grzybowski, Zmiana tekstu prawnego a zmiana normatywna (w świetle sądowej wykładni prawa), PiP 2010, nr 4, s. 42-51.), dopuszczenie istnienia nowelizacji niewywierających skutków prawotwórczych (niewprowadzających nowości normatywnej) skłania do traktowania twierdzenia o normatywnym charakterze zmiany tekstu prawnego raczej jako wzruszalnego domniemania interpretacyjnego, a nie jako niepodważalnego założenia. W tej formie przyjmuje ono postać reguły interpretacyjnej pierwszego stopnia (dyrektywa wykładni historycznej), od której można w określonych okolicznościach odstąpić. Konieczność przyjęcia wspomnianej dyrektywy nie powinna budzić wątpliwości, skoro podstawową funkcją nowelizacji jest wprowadzenie określonych zmian w tekście prawnym. Zgodnie zaś z powszechnymi intuicjami, zmiana tekstu (nie tylko prawnego) wiąże się najczęściej ze zmianą treści, której jest nośnikiem. W tekście prawnym wyrażane są natomiast normy prawne. Stąd też zmiana tekstu prawnego powinna prowadzić, co do zasady, do zmiany normy prawnej (lub norm) w nim wysłowionej. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. W tym przypadku z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu IX kadencji nr 1532), cytowanego zresztą w skardze kasacyjnej wynika, że ustawodawca za pomocą zmiany normatywnej (opisanej jako zmiana uszczelniająca) chciał zapobiec sytuacji, w której zwolnieniem podatkowym podatnicy obejmują również dochody niezwiązane z realizacją nowej inwestycji, a tym samym w sposób nieuprawniony prowadzą do uszczerbku w budżecie państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Należy zatem uznać, że na podstawie art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Ustawodawca nie wyłącza przy tym z tej zasady dochodów z nowej inwestycji, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Tym samym od 1 stycznia 2022 r. dochód zwolniony musi być wynikiem działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji także wówczas, gdy inwestycja ta dotyczy działalności tożsamej z prowadzoną przed wydaniem decyzji o wsparciu.
6.3. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że na zakupionym gruncie posadowione mają być, po wyburzeniu dotychczas znajdujących się na tym terenie budynków, nowe budynki na potrzeby magazynowe i centrum logistycznego, a w zwolnionych w ten sposób dotychczas częściach używanych budynków planowano rozszerzenie działalności produkcyjnej. Budowle, budynki oraz maszyny stanowią środki trwałe w rozumieniu art. 16a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Kosztem kwalifikowanym w takim wypadku jest cena nabycia albo koszt wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, jednak pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika i zaliczenia ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (§ 8 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia). Środek trwały, aby mógł być zaliczony do składników majątku podatnika i wpisany do ewidencji środków trwałych musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania: Oznacza to, że koszt kwalifikowany wytworzenia środka trwałego może być rozpoznany dopiero wówczas, gdy środek ten jest zdatny do użytku i kompletny. Za koszt wytworzenia, stosownie do art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania. Koszt wytworzenia środka trwałego będzie zatem znany dopiero po jego powstaniu. Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia wsparcie z tytułu poniesienia kosztu kwalifikowanego będzie możliwe począwszy od miesiąca, w którym koszt ten poniesiono. Będzie to zatem moment przyjęcia do używania środka trwałego. Zwolnienie z dochodu, wobec planowanego dopiero po 1 stycznia 2022 r. rozpoczęcia inwestycji w postaci budowy budynków, będzie dotyczyło dochodu uzyskanego z działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji, także takiej, która polegała na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa. .
6.4. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wskazanie niepełnego stanu faktycznego i pominięcie wydania przez organ postanowienia na podstawie art.14b § 5a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz.1540 z późn.zm.) w zakresie pytania drugiego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji. Po pierwsze, aby zarzut ten był skuteczny, strona powinna wykazać istotny wpływ naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. na wynik sprawy. Wpływu tego strona nie wykazała. Trudno bowiem uznać, że wpływ na wynik skargi miałby pogląd o braku obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji dla dochodu uzyskanego z realizacji nowej inwestycji, skoro z opisu zdarzenia przyszłego wynikało, że w 2022 r. strona nie będzie uzyskiwała dochodów z działalności gospodarczej z realizacji nowej inwestycji. Sporna była przede wszystkim zasada – możliwość skorzystania ze wsparcia przed uzyskaniem dochodu z nowej inwestycji. Ponadto zauważyć należy, że postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna i bezprzedmotowości wniosku nie było przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Sąd pierwszej instancji był natomiast związany z mocy art. 57a p.p.s.a. zarzutami skargi. W tym zakresie sąd ze swojego obowiązku kontroli i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w pełni się wywiązał, odnosząc się do wszystkich zarzutów skargi.
6.5. Uznanie za częściowo zasady jednego z zarzutów skargi kasacyjnej, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie zastosować się do oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
6.6. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania sądowego (kosztów związanych z postępowaniem przed sądem pierwszej instancji i przed Naczelnym Sądem Administracyjnym) uzasadnia art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).
|s. WSA (del.) Artur |s. NSA Aleksandra |s. NSA Maciej |
|Kot |Wrzesińska-Nowacka |Jaśniewicz |