Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 19 lutego 2025 roku, w sprawie I SA/Lu 669/24 oddalił skargę M. Z. (dalej Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 25 września 2024 roku nr... w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok.
Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji wskazał, że na podstawie decyzji Komendanta Służby Ochrony Państwa z 8 marca 2023 r. podatnik otrzymał pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego. Decyzja ta została wydana w oparciu o art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP w zw. § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 25 czerwca 2018 r. w sprawie przyznawania i cofania pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego lub domu przez funkcjonariuszy Służby Ochrony Państwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 1223). Przyznana kwota została wypłacona po potrąceniu zaliczki na podatek dochodowy. Na podstawie otrzymanej informacji PIT-11 skarżący złożył zeznanie podatkowe za 2023 r.
Następnie 5 kwietnia 2024 r. podatnik złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego. Zdaniem strony przyznana pomoc finansowa była zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. Przepis ten zawierał wprawdzie sformułowanie "ekwiwalent pieniężny" a nie "pomoc finansowa", wywodzące się z ustawy z 16 marca 2001 r. o Biurze Ochrony Rządu (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 985 ze zm.; dalej: ustawa o BOR), poprzedzającej ustawę o SOP, jednak zdaniem strony oba świadczenia miały taki sam charakter i te same istotne cechy, a przede wszystkim realizowały ten sam cel.
Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z 4 czerwca 2024 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty zgodnie z wnioskiem strony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie decyzją z 25 września 2024 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Zdaniem organów podatkowych, treść art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. nie budziła wątpliwości, które świadczenie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Świadczeniem tym był ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu, wypłacany na podstawie przepisów ustawy o SOP. Ze zwolnienia z opodatkowania mogli zatem korzystać tylko ci funkcjonariusze, którzy nabyli prawo do ekwiwalentu pieniężnego na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, ale prawa tego nie zrealizowali do dnia uchylenia tej ustawy. Wypłata ekwiwalentu już po wejściu w życie ustawy o SOP następowała na mocy przepisów przejściowych (art. 371 tej ustawy). Organy zwróciły także uwagę na różnice pomiędzy świadczeniami. Ekwiwalent pieniężny był bezzwrotnym świadczeniem, przyznawanym na mocy umowy, stanowiącym realizację prawa funkcjonariusza do lokalu. Jego celem było zrekompensowanie braku przydziału lokalu mieszkalnego. Po otrzymaniu środków funkcjonariusz mógł nimi swobodnie dysponować. Pomoc finansowa przysługiwała natomiast na nabycie konkretnej nieruchomości, wymagała przedstawienia odpowiednich dokumentów potwierdzających nabycie, przyznawana była na podstawie decyzji Komendanta SOP i podlegała zwrotowi w określonych sytuacjach. Celem pomocy było umożliwienie funkcjonariuszowi nabycia konkretnej nieruchomości. Organy powołały się również na uzasadnienie projektu ustawy o SOP, w którym zakładano dostosowanie przepisów w zakresie uprawnień mieszkaniowych nowo przyjętych funkcjonariuszy SOP do rozwiązań funkcjonujących w innych służbach resortu spraw wewnętrznych, przy jednoczesnym zachowaniu uprawnień nabytych. Analogiczna pomoc finansowa dla funkcjonariuszy innych służb mundurowych, nie korzystała ze zwolnienia podatkowego. Przedstawiona argumentacja uwzględniała treść interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 4 września 2024 r. nr... (Dz. Urz. MF z 2024 r. poz. 84), w sprawie stosowania zwolnienia podatkowego dotyczącego ekwiwalentu pieniężnego w zamian za rezygnację z lokalu wypłacanego na podstawie przepisów o Służbie Ochrony Państwa.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie podzielił stanowisko organów podatkowych. W ocenie Sądu, wynik wykładni językowej, historycznej, funkcjonalnej i systemowej omawianych przepisów, potwierdzał zasadność interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. prezentowanej przez organy podatkowe. Zdaniem Sądu świadczenie stanowiące pomoc finansową na uzyskanie lokalu mieszkalnego nie było tożsame z ekwiwalentem wypłacanym w zamian za rezygnację z lokalu mieszkalnego. Zwolnieniu od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. podlegały jedynie ekwiwalenty pieniężne, wypłacane na mocy przepisów przejściowych ustawy o SOP.
We wniesionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, podatnik podniósł na podstawie art.174 pkt.1 p.p.s.a zarzuty naruszenia prawa materialnego:
1) art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie miał zastosowania do art. 180 ust. 1 tej ustawy;
Zaś na podstawie art.174 pkt.2 p.p.s.a zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy:
2) art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 146 § 1 p.p.s.a., przez oddalenie skargi mimo nie rozpatrzenia naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i art. 2a o.p., w sytuacji gdy w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym organy podatkowe stwierdzały nadpłaty i je zwracały, a Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydawał odmienne w skutkach, wiążące interpretacje podatkowe;
3) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej decyzji, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, w zw. z jej art. 2, przez uznanie, że wydawanie odmiennych dla podatników interpretacji, w tożsamym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym, nie różnicuje ich wobec prawa i świadczy o równym ich traktowaniu, gdy uznanie konieczności zapłaty podatku dochodowego przez część z nich i zwolnienie z tego podatku drugiej części, było ewidentnie nierównym traktowaniem podatników, w tym skarżącego, co prowadziło do dyskryminacji części podatników wbrew dyspozycji art. 32 ust. 2 Konstytucji RP;
4) art. 146 § 1 p.p.s.a. poprzez nieuchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, pomimo że została wydana z naruszeniem art. 2a o.p., poprzez uznanie, że nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa decydujących w sprawie, pomimo zróżnicowanego orzecznictwa.
W oparciu o podniesione zarzuty podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.
Zasadnicze zagadnienie sporne w sprawie stanowiła kwestia możliwości zakwalifikowania pomocy finansowej unormowanej w art. 180 ust. 1 i ust. 5 pkt 2 ustawy o SOP jako świadczenia zwolnionego z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. W tym zakresie wnoszący skargę kasacyjną podnosił, że Sąd I instancji przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, uznał, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do art. 371 ustawy o SOP, a nie miał zastosowania do art. 180 ust. 1 tej ustawy;
W związku z tym, że główny zarzut skargi kasacyjnej dotyczył bezpodstawnego - zdaniem Kasatora - uznania, że w niniejszym przypadku Strona nie była zwolniona z obowiązku uiszczenia podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. odnoszącego się właśnie do ww. ekwiwalentu, Sąd kasacyjny po dokonaniu oceny treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak również przedstawionych przez Skarżącego zarzutów, podzielił argumentację przedstawianą w zaskarżonym orzeczeniu i stwierdził, że odpowiada ono prawu.
Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2025 roku w sprawie II FSK 908/25 dlatego w dalszej części odwoła się do argumentacji zawartej w jego motywach.
Nie ulega wątpliwości, że zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. korzystał ekwiwalent pieniężny w zamian za rezygnację z lokalu wypłacany na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 2 ustawy o BOR, a także po uchyleniu tej ustawy, na podstawie art. 371 ust. 2 ustawy o SOP. Wskazany jako ostatni przepis przewidywał, że ekwiwalent nabyty przed wejściem ustawy o SOP przez funkcjonariuszy BOR może zostać wypłacony na dotychczasowych zasadach, według sporządzonej listy osób oczekujących na wypłacenie ekwiwalentu przez SOP, co mogło trwać przez okres 10 lat. Przepis ten miał zatem charakter przejściowy i wprost odwoływał się do uprzednio obowiązującej ustawy o BOR. Zagadnienie sporne stanowiło natomiast, czy pomoc finansowa udzielana na podstawie innych przepisów ustawy o SOP, tj. art. 180 ust. 1 oraz ust. 5 pkt 2 jest równoznaczna ze wskazanym ekwiwalentem, a zatem czy również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego. Na gruncie reguł wykładni językowej nie może budzić zastrzeżenia stanowisko, zgodnie z którym zwolnienie z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. ekwiwalentu nie powinno być odnoszone do pomocy finansowej na uzyskanie lokalu mieszkalnego (albo domu jednorodzinnego) przyznawanej funkcjonariuszowi SOP na podstawie art. 180 ustawy o SOP. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Wobec tego ustalenie zakresu i znaczenia pojęcia pomocy finansowej powinno zostać dokonane na podstawie właśnie tego typu wykładni. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Sądu I instancji, że wykładnia językowa omawianego przepisu daje jednoznaczne rezultaty, co jednak nie oznacza, że brak jest podstaw do sięgania po inne rodzaje wykładni. Zastosowanie wykładni gramatycznej pozwala na uznanie ekwiwalentu i pomocy finansowej za dwa różne świadczenia. Wskazuje na to podstawowa zasada wykładni, według której przyjmuje się, że w przypadku zastosowania w ustawie dwóch różnych pojęć domniemywać należy, że mają one również różne zakresy pojęciowe i znaczeniowe. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 49a u.p.d.o.f. statuuje natomiast, iż zwolniony z opodatkowania jest tylko ekwiwalent. Uznając zatem, że pomoc finansowa jest odrębnym świadczeniem nie można było na podstawie wskazanego przepisu wyłączyć jej z opodatkowania.