13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;
14) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu ulgi abolicyjnej pomimo wykonywania przez niego pracy poza terytorium lądowym państw;
15) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 art. 22 § 2 p.2 o.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Singapurze, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawno-podatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego;
16) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. poprzez pominięcie w wydanym orzeczeniu ww. przepisu według którego odliczenie w przypadku dochodów osiąganych z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw tytułu ulgi abolicyjnej nie posiada wskazanego w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. limitu.
Skarżący wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, o rozpoznanie skargi na rozprawie oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.
2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
2.3. Sprawę rozpoznano na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2025 r. Pomimo prawidłowego zawiadomienia, na rozprawie nie stawili się pełnomocnicy stron postępowania, mimo złożonego przez skarżącego wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym.
3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
3.1. Niniejsza sprawa jest kolejną ze spraw dotyczących ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku marynarzy wykonujących pracę najemną na statkach. Także w tej sprawie oś sporu dotyczy pojęcia "eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym". Z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny po raz kolejny zobowiązany jest przypomnieć o zakresie swojej kognicji i o treści art. 183 § 1 p.p.s.a., formułującym zasadę związania sądu kasacyjnego zarzutami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 2020 r, I GSK 1812/18; z 16 lutego 2022 r., I FSK 223/19: z 26 kwietnia 2023 r., II OSK 1485/20). Przypomnienie tych zasad jest istotne, bowiem podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był art. 22 § 2a o.p. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której uznał, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem tego przepisu.
3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Skoro postępowanie inicjuje podatnik i to on ma informacje dotyczące okoliczności mających wpływ na wysokość zaliczek i przewidywaną wysokość podatku, to wymagane od niego jest szczególne zaangażowanie. Ustawodawca dla ograniczenia zaliczek wymaga jedynie uprawdopodobnienia, a nie udowodnienia tych okoliczności. Oznacza to, że fakty uzasadniające ograniczenie poboru zaliczek mogą być ustalone na podstawie dowodów, pozwalających na przekonanie organu o zgodności tych faktów z rzeczywistością. Dowody te powinien jednakże wskazać podatnik.
3.3. W skardze kasacyjnej podniesiono liczne zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. W żadnym z nich nie wymieniono jednak podstawowego, a mianowicie zarzutu naruszenia art. 22 § 2a o.p. Być może zamiarem autora skargi kasacyjnej było postawienie takiego zarzutu, jednakże w zarzucie II.15 zarzucił on naruszenie prawa materialnego - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 art. 22 § 2 p.2 o.p. Pomijając już kwestię połączenia w zarzucie opartym na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów procesowych – art.151 p.p.s.a. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., zwrócić należy uwagę, że w sprawie nie miał zastosowania art. 22 § 2 pkt 2 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może zwolnić płatnika z obowiązku pobrania podatku, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że pobrany podatek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. W tym przypadku nie został złożony taki wniosek, zresztą byłby on bezprzedmiotowy, skoro zgodnie z art. 44 ust.1a pkt 1 u.p.d.o.f. skarżący powinien samodzielnie wpłacać zaliczki. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zawarto argumentacji odnoszącej się do art. 22 § 2 pkt 2 o.p., wskazywano wprawdzie na nieuzasadnioną odmowę ograniczenia poboru zaliczek, jednak nie przywołano (także w uzasadnieniu) skargi kasacyjnego jako naruszonego art. 22 § 2a o.p. Już z tego zatem względu skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Art.22 § 2a o.p. stanowił bowiem zarówno podstawę prawną zaskarżonej decyzji, jak i podstawę prawną zaskarżonego wyroku. Skarżącemu odmówiono bowiem prawa do ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie tego przepisu. Pozostałe zarzuty są jedynie pochodną naruszenia tego przepisu. Skarżący odnosi je zresztą do odmowy przyznania mu tzw. ulgi abolicyjnej. Tymczasem zasadność zastosowania art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. będzie można rozważać dopiero w odniesieniu do zeznania podatkowego skarżącego za rok 2021 r. W postępowaniu dotyczącym ograniczenia zaliczek kwestię tę należy jedynie uprawdopodobnić.
3.4. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie II.12 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji nie kwestionowały faktu, że statek eksploatowało przedsiębiorstwo singapurskie. Z tego powodu za niezrozumiałe (a właściwie zbędne) uznać należy wywody zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na stronach 34-38 dotyczące pojęcia przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Już tylko marginalnie zauważyć należy, że na stronie 38 wskazano, że dokumenty potwierdzające, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze złożyć miał M. G. Status tego podmiotu w sprawie niniejszej nie został przez pełnomocnika wyjaśniony. Dodatkowo trzeba też wskazać, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s.8) stwierdzono, że z zaświadczenia kapitana statku, na którym wykonywał pracę skarżący , wynika, że statek był eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Błąd ten przełożył się także na zarzut zawarty w punkcie II.10 skargi kasacyjnej, w której strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w zw. z art. 2 TUE i art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego. Wymieniona w tym zarzucie konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania nie miała zastosowania, skarżący (poza stwierdzeniem w skardze kasacyjnej) nie wskazał na żadne przesłanki wskazujące na zasadność zastosowanie tej umowy. Sąd (a także organ w zaskarżonej decyzji) nie dokonywali wykładni użytego w tej Konwencji pojęcia transportu międzynarodowego. Właściwa umowa została powołana w podstawach kasacyjnych dwukrotnie – w zarzucie II.5 i w zarzucie II.12 skargi kasacyjnej. W tym pierwszym zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 26 w związku z art. 27 i w związku z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Singapurem w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit. h umowy) oraz arbitralne tworzenie przez organy definicji w oparciu o pozanormatywne źródła. Zarzut ten jest niezasadny. Przede wszystkim strona skarżąca sformułowała ten zarzut w sposób bardzo - skarżący odwołał się do postanowień tej umowy, a następnie wskazał na "między innymi" na art. 3 ust. 1 lit. h tej umowy. Uznać zatem należy, że zarzut ten dotyczy wyłącznie błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. h umowy między Rzecząpospolitą Polską a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu (Dz.U. z 2014 r. poz. 443; dalej jako "umowa PL-SG"). Ponadto, wbrew twierdzeniu skarżącego sąd dokonał wykładni pojęcia "transport międzynarodowy" odwołując się do znaczenia tego pojęcia w języku prawnym i prawniczym. Wynik tej wykładni był jednakowy z wynikiem wykładni dokonanej przez organ, który również odwołał się do języka prawniczego i prawnego. Nie jest zatem prawdziwe twierdzenie zawarte w skardze kasacyjnej, że organ dokonał wykładni odwołując się do pozaprawnych źródeł lub w ogóle pominął konwencyjną definicję transportu międzynarodowego, a w tym przede wszystkim skarżący upatrywał błędu w wykładni. Skarżący nie wykazał błędów rozumowaniu sądu. Nie zauważa również tego, że zarówno w definicji transportu międzynarodowego w polskiej wersji językowej, jak i w wersji angielskiej tej umowy nie zawarto definicji samego pojęcia transport. W polskiej wersji językowej definicja ta jest wadliwa z uwagi na definiowanie pojęcia transportu międzynarodowego z użyciem tego samego pojęcia "transport" (błąd logiczny idem per idem). W wersji angielskiej błędu tego nie popełniono, definiowane jest bowiem pojęcie "international traffic"(ruch międzynarodowy) jako "transport". Również jednak nie podano definicji pojęcia "transport". Stąd odwołanie się do znaczenia tego słowa w międzynarodowym języku prawnym i prawniczym, którego dokonał sąd pierwszej instancji było w pełni prawidłowe. Nie przekonuje o wadliwości wykładni odwołanie się przez skarżącego do pojęcia statku, zwłaszcza że nikt nie negował, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku. Zresztą definicja transportu międzynarodowego odnosi się nie tylko do transportu statkiem morskim, ale także statkiem powietrznym. Skarżący wskazał własną wykładnię tego pojęcia na stronie 10 skargi kasacyjnej. Wskazał, że: "Innymi słowy statek przewoził zarówno ludzi, podobnie jak czynią to statki pasażerskie, jak i towary. Ponadto poruszały się poza wodami singapurskimi, co świadczy o eksploatacji jednostki w transporcie międzynarodowym". Definicja ta pomija jednak cechy transportu międzynarodowego. Nie wystarczy potencjalna możliwość przewożenia ludzi "podobnie jak czynią to statki pasażerskie". Skoro statek ma być eksploatowany w transporcie, to zasadniczym sposobem jego wykorzystania ma być przemieszczanie ludzi i rzeczy z jednego miejsca do innego. Przychody uzyskiwane ze statku przez przedsiębiorstwo je eksploatujące powinny pochodzić właśnie z faktu świadczenia usług przewozowych. Definicja transportu międzynarodowego wymaga bowiem eksploatacji statku w tym transporcie. Nie ma także znaczenia argument, że strony umowy nie chciały zapewne różnicować sytuacji marynarzy w zależności od typu statku, na którym wykonują pracę. Ten zarzut powtórzono także w kontekście dyskryminacji (zarzuty II.1-II.4 II.8 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim skarżący nie poparł tego twierdzenia przekonującymi argumentami. Stwierdził, że powodem nierównego traktowania jest typ statku, na którym marynarz wykonuje pracę najemną. Nie zauważa, że sytuacja marynarzy pracujących na statkach wykonujących transport międzynarodowy jest (pod względem możliwości podwójnego opodatkowania) odmienna niż od sytuacji marynarzy wykonujących pracę na statkach wykonujących inne zadania niż transport. W przypadku tych pierwszych mogą oni wykonywać pracę na terenie różnych jurysdykcji podatkowych (pływają między różnymi portami i po różnych wodach terytorialnych). W tym przypadku powiązanie jurysdykcji podatkowej w zakresie ograniczonego obowiązku podatkowego z siedzibą (miejscem faktycznego zarządu) przedsiębiorstwa eksploatującego statek pozwala na jednoznaczne przypisanie marynarza do określonej jurysdykcji. Statki nie wykonujące transportu międzynarodowego (jak przykładowo statek wiertniczy, na którym skarżący pracował) wprawdzie również zawijają do portów, jednak znaczną część czasu spędzają w jednym miejscu (na wodach międzynarodowych lub terytorialnych jednego państwa). W takim przypadku można ustalić właściwą jurysdykcję podatkową w inny sposób (art.15 ust. 1 i 2 umowy PL-SG). Nie przekonuje także o wadliwości wykładni definicji transportu międzynarodowego przywołana przez stronę skarżącą Konwencja o bezpieczeństwie życia na morzu (konwencja SOLAS). Nie definiuje się w niej pojęcia transportu, ale dzieli statki morskie na pasażerskie i towarowe, przy czym towarowe to te, które nie są pasażerskimi. Podział ten został dokonany z uwagi na różne wymogi co do wyposażenia i budowy statków w zależności od tego, czy służą one do przewozu pasażerów czy też do innych celów niż przewóz pasażerów. Związane to jest wymogami zapewnienia bezpieczeństwa życia. Nie oznacza to jednak, że wszystkie statki towarowe są wykorzystywane do transportu towarów. Odwołanie się do tej konwencji nie ma zatem znaczenia dla oceny, czy konkretny statek jest wykorzystywany faktycznie do transportu morskiego. Zarzuty dotyczące błędnej wykładni i dyskryminacji są zatem niezasadne. Niezasadny jest także zarzut opisany w punkcie II.1 skargi kasacyjnej, bowiem organ nie dokonał "bezpodstawnej urzędniczej interpretacji" przepisów umowy PL-SG.
3.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 15 ust. 3 i art. 22 ust. 2 lit. a umowy PL-SG "poprzez uznanie, iż nie znajdują one zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;". Wskazano zatem jako formę naruszenia niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany (por. wyroki NSA z 26 maja 2021 r., II FSK 1350/18; z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1253/21). Zarzutem niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego nie można przy tym kwestionować stanu faktycznego sprawy – temu służą wyłącznie zarzuty procesowe (por. wyroki NSA z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 895/21; z 28 czerwca 2024 r., II FSK 1225/21; z 25 stycznia 2015 r., II FSK 1406/24). Stawiając zarzut niezastosowania przepisów umowy PL-SG strona skarżąca w istocie próbuje podważyć stan faktyczny, skoro wskazuje na to, że strona przedstawiła dokumenty potwierdzająca zasadność jej zastosowania. Także i ten zarzut jest zatem niezasadny, zwłaszcza że i zarzuty procesowe nie są skuteczne, co zostanie wyjaśnione w dalszej części uzasadnienia.
3.6. Niezasadny jest także zarzut opisany w punkcie II.9 skargi kasacyjnej, skoro sprawa nie dotyczyła określenia zobowiązania podatkowego, a ograniczenia poboru zaliczek. Zaskarżoną decyzją nie nałożono na skarżącego żadnego obciążenia podatkowego.
3.7. Niezasadne są zarzuty opisane w punktach II.10-11 skargi kasacyjnej. Treść zaskarżonej decyzji wskazuje, że organy znały hierarchię źródeł prawa i treść art.4a u.p.d.o.f. oraz wiedziały, że w przypadku spełnienia przesłanek z art. 15 ust. 3 umowy PL-SG będą zobowiązane uwzględnić jej postanowienia. Skoro jednak uznały (prawidłowo), że umowa ta nie ma zastosowania w odniesieniu do skarżącego, to nie było podstaw do jej stosowania.
3.8. Nie doszło również do naruszeń, wskazanych w skardze kasacyjnej w punktach II. 13,i II.15-16. Zasadność zastosowania art.27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. będzie można rozważać dopiero w odniesieniu do zeznania podatkowego skarżącego za rok 2021 r. W postępowaniu dotyczącym ograniczenia zaliczek kwestię tę należy jedynie uprawdopodobnić. Ponadto Skarżący zdaje się także pomijać, że przepis art. 15 ust. 3 umowy PL-SG ma zastosowanie do tych osób, które podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowego w innym państwie i nieograniczonemu w Polsce . Dotyczy on możliwości zniwelowania niekorzystnych dla podatnika skutków zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania wynikającej z umowy między Polską a państwem, w którym podatnik ma ograniczony obowiązek podatkowy lub w przypadku braku takiej umowy i istnienia ograniczonego obowiązku podatkowego w innym państwie i nieograniczonego w Polsce (art.27g ust. 1 odsyła do art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f.) i do tego dotyczy metody unikania podwójnego opodatkowania. Tymczasem w tej sprawie nie ma podstaw do przyjęcia, że w odniesieniu do skarżącego zaistnieje konieczność zastosowania jakiejkolwiek metody unikania opodatkowania. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. również nie ma w tej sprawie zastosowania Stanowi on, że przepisu ust. 2 zdanie drugie nie stosuje się do dochodów osiąganych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 8 lit. a i pkt 9, jeżeli dochody te są osiągane z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym państw. Art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi, że odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł. Art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. nie stanowi zatem, wbrew twierdzeniom skarżącego, podstawy do zastosowania ulgi abolicyjnej w odniesieniu do każdego podatnika, który osiąga dochody z tytułu pracy lub usług wykonywanych poza terytorium lądowym , ale jedynie wówczas, jeśli ulga abolicyjna może być przyznana na podstawie art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f.. Wtedy wielkość odliczenia nie jest limitowana. Zauważyć także należy, że skarżący wywodził możliwość zastosowania ulgi abolicyjnej z art.15 ust. 3 umowy PL-SG, a nie z art. 15 ust. 1 2 umowy PL-SG. Ten mogłyby mieć zastosowanie, ale jedynie wówczas, gdy skarżący wykonywałby pracę poza terytorium lądowym Singapuru, ale w granicach jurysdykcji podatkowej tego państwa, określonych zgodnie z art. 3 ust.1 lit.b umowy PL-SG. Z materiału dowodowego fakt ten nie wynika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący odwołuje się zaś do przepisów prawa polskiego dotyczących terytorium lądowego państwa (s.11-13 skargi kasacyjnej). Ponadto w argumentacji wskazano, że skarżący wykonywał pracę na wodach międzynarodowych, a nie na morzu terytorialnym, jak również wszelkich obszarach morskich położonych poza morzem terytorialnym, które na podstawie ustawodawstwa Singapuru i zgodnie z prawem międzynarodowym, były lub mogą być w przyszłości uznane za terytorium, w którym Singapur może wykonywać suwerenne prawa lub jurysdykcję odnośnie do morza, dna morskiego, jego podglebia i zasobów naturalnych.
3.9. Nie doszło także do naruszenia prawa skarżącego do sądu, skoro skarżący upatrywał go w wykładni urzędniczej. Ponadto skarżącemu zapewniono możliwość udziału w postępowaniu podatkowym oraz przedstawienie swoich argumentów. Taką możliwość miał także przed sądem pierwszej instancji. Uznanie wniosku skarżącego za niezasadny nie jest równoznaczne z pozbawieniem go prawa do obrony jego praw, zwłaszcza jeśli decyzje organów podatkowych zostały wydane zgodnie z prawem.
Powołując się na Kartę Praw Podstawowych skarżący zdaje się ponadto pomijać, że zgodnie z art. 51 ust. 1 Karty jej postanowienia mają zastosowanie do państw członkowskich wyłącznie w zakresie, w jakim państwa te stosują prawo Unii. Potwierdza to utrwalone orzecznictwo, zgodnie z którym gwarantowane w porządku prawnym Unii prawa podstawowe znajdują zastosowanie we wszystkich sytuacjach podlegających prawu Unii, jednak nie poza takimi sytuacjami (por. wyroki TSUE: z dnia 19 listopada 2019 r., A.K. i in., C 585/18, C 624/18 i C 625/18, EU:C:2019:982, pkt 78 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 11 lipca 2024 r., H. i in., C 554/21, C 622/21 i C 727/21, EU:C:2024:594, pkt 31).
3.10. Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutów opartych na podstawie wskazanej w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Co do zarzutu naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 151 p.p.s.a. stwierdzić należy, że są to przepisy tzw. wynikowe. Określają środki kontroli, jakie sąd administracyjny powinien zastosować w przypadku naruszenia w decyzji przepisów prawa materialnego i istotnego naruszenia przepisów postępowania lub w przypadku uznania, że decyzja odpowiada prawu. Nie mogą one stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej w przypadku, gdy strona uważa, że ich zastosowanie powinno być konsekwencją stwierdzenia naruszenia w postępowaniu podatkowym (administracyjnym) przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania. Niezbędne jest wówczas powiązanie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c lub art.151 p.p.s.a. z przepisami naruszonymi przez organy administracji publicznej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 kwietnia 2021 r., I FSK 356/21; z 17 sierpnia 2022 r., II OSK 1193/21; z 14 lipca 2023 r., III OSK 604/22).
Za pomocą zarzutu opisanego w punkcie I.2 skargi kasacyjnej strona skarżąca stara się wykazać, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, a obciążyły ciężarem dowodu skarżącego. Jak jednak wskazano w punkcie 3.2 uzasadnienia, to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia istnienia przesłanek pozwalających na ograniczenie poboru zaliczek na podatek, a zatem przede wszystkim wykazanie, że przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego za rok podatkowy będzie niewspółmierna do wysokości zaliczek, jakie podatnik miałby wpłacić w trakcie roku podatkowego.
Nie sposób uznać, że doszło do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 4a u.p.d.o.f. w zw. z art. 15 ust. 3 umowy PL-SG . W istocie nie było sporu co do ustaleń faktycznych, a jedynie co do tego, jak rozumieć pojęcie eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym.
Nie doszło także do błędnej oceny materiału dowodowego przez organu (zarzut I.3 podstaw kasacyjnych). Strona skarżąca nie kwestionuje, że wykonywała pracę na statku wiertniczym. Uważa jednak, że tego rodzaju statek jest wykorzystywany do transportu międzynarodowego, jest bowiem przystosowany do przewozu ładunków. Organy, przyjmując inną wykładnię tego pojęcia uznają, że tego rodzaju statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, skoro przedsiębiorstwo je eksploatujące nie dokonuje zarobkowo (jako głównego zadania) przewozu towarów lub osób. Strona skarżąca, co potwierdza uważna lektura podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, nie jest przy tym konsekwentna co do rozumienia pojęcia transportu międzynarodowego. W zarzutach opartych na podstawie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. podnosi bowiem zarzut dyskryminacji podatkowej marynarzy z uwagi na rodzaj statku, na którym wykonują pracę najemną, a zatem w istocie przyjmuje, że dyskryminowani są marynarze wykonujący pracę najemną na statkach innych niż eksploatowane w transporcie międzynarodowym.
Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze. Art. 122 o.p. nakazuje organowi podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (zasada prawdy obiektywnej). Nie można rozumieć go zatem tak, jak czyni to strona, że organ ma ustalić określony, pożądany przez stronę stan faktyczny, a nie –rzeczywisty stan faktyczny.
Badając akta sprawy sąd kasacyjny nie stwierdził także, aby organ, z naruszeniem zasady z art. 121 § 1 o.p., rozstrzygał na niekorzyść skarżącego wszelkie wątpliwości co do faktów. Prawem organu jest ocena materiału dowodowego i jeżeli, jak w tej sprawie, nie narusza ona art.187 § 1 i art.191 o.p., to niekorzystny dla strony wynik tej oceny nie stanowi o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tym przypadku organy wyjaśniły, w jaki sposób eksploatowany był statek, na którym wykonywał pracę najemną skarżący. Nie było sporne, że statek ten eksploatowało przedsiębiorstwo z zarządem w Singapurze. Spór dotyczył tylko tego, czy statek był wykorzystywany w transporcie międzynarodowym w zależności od nadania temu ostatniemu pojęciu określonego znaczenia.
3.11. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.
3.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935)
s.WSA (del.) A.Kot s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka s. NSA M. Wolf-Kalamala