Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie:
8. art. 3 ust. 1a i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wymogiem formalnym stosowania przepisów dotyczących ustalenia rezydencji podatkowej w oparciu o właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprzednie przedstawienie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, podczas gdy art. 4a u.p.d.o.f. warunku takiego nie stawia i nakazuje wprost stosowanie takich umów;
9. art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wprowadza wymóg formalny przedstawienia certyfikatu rezydencji dla ustalenia rezydencji podatkowej osób fizycznych, podczas gdy regulacja ta dotyczy przesłanek zastosowania obniżonych stawek podatkowych lub zwolnień wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, a nie zasad ustalania rezydencji podatkowej; wymieniony przepis znajduje zastosowanie wówczas, gdy zostanie ustalone, iż osoba fizyczna posiada w Polsce ograniczony lub nieograniczony obowiązek podatkowy z tytułu osiągniętego dochodu z tytułu zbycia papierów wartościowych/pochodnych instrumentów finansowych i niezbędnym jest zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dla ustalenia właściwych stawek podatkowych albo zwolnień;
10. art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 umowy polsko-włoskiej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niewystąpienie przez skarżącego o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się przesądza o braku wystąpienia w sprawie konfliktu rezydencji podatkowej i tym samym niezasadności stosowania przepisów dotyczących ustalenia rezydencji podatkowej w oparciu o właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy procedura ta znajduje zastosowanie w przypadku, gdy nie udało się ustalić miejsca zamieszkania podatnika w oparciu o reguły kolizyjne przewidziane w art. 4 ust. 2 umowy polsko-włoskiej;
11. art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej w związku z art. 3 ust. 1a pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy, podczas gdy w świetle tych regulacji jako osoba posiadająca ośrodek interesów życiowych we Włoszech, a więc mająca miejsce zamieszkania we Włoszech w świetle postanowień umowy polsko-włoskiej, powinien on zostać uznany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy we Włoszech;
12. art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie akcji.
W piśmie procesowym z dnia 2.12.2025 r. skarżący uzupełnił uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. obszernie przytaczając orzecznictwo sądowoadministracyjne i podnosząc, że żaden działający rozsądnie podmiot gospodarczy, kierujący się względami ekonomicznymi, nie przenosi składników majątkowych tytułem darmym, toteż zastosowanie w tych warunkach przepisów o pozorności czynności prawnej i wywodzenie skutków podatkowych z rzekomej darowizny, to znaczy opodatkowanie zbycia akcji bez przyporządkowania jakichkolwiek kosztów podatkowych jest bezprawne i nie odpowiada realiom gospodarczym.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Przyjęta formuła podniesionych w niej zarzutów, zawierających wielokrotne powtórzenia tożsamych podstaw kasacyjnych, istotnie utrudnia rozeznanie ich istoty. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, nie może w jakikolwiek sposób zarzutów tej skargi rekonstruować lub domniemywać ich rzeczywistej treści. Zarzuty podniesione w rozpoznanej skardze kasacyjnej zostały więc zbadane w zakresie możliwym do ich zidentyfikowania. Koncentrują się one na dwóch kwestiach: rezydencji podatkowej skarżącego w roku 2016 oraz dopuszczalności i zasadności stosowania przepisu o pozorności czynności prawnych do zespołu czynności prawnych podjętych przez skarżącego na przestrzeni lat 2014-2016 w związku ze zbyciem posiadanych przez niego akcji spółki akcyjnej.
Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów tyczących rezydencji podatkowej skarżącego należy przypomnieć, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Na mocy art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej, niż 183 dni w roku podatkowym. Pomijając zatem kwestię okresów przebywania osoby fizycznej na terytorium Polski w roku podatkowym, o polskiej rezydencji podatkowej decydują okoliczności faktyczne, świadczące o ulokowaniu w Polsce ośrodka interesów życiowych, utożsamianych zarówno z interesami osobistymi, jak i gospodarczymi. Jest to kwestia dowodowa, do oceny której na podstawie art. 191 O.p. i w granicach określonych w tym przepisie uprawnione i obowiązane są organy podatkowe.
W rozpoznawanej sprawie uznając, iż skarżący w 2016 r. był polskim rezydentem podatkowym, organ podatkowy odwołał się przede wszystkim do oceny samego podatnika, który w dniu wszczęcia kontroli celno-skarbowej w maju 2018 r. jako miejsce swego zamieszkania wskazał Warszawę, czyli uznał się za polskiego rezydenta podatkowego, a dopiero później, już w toku tego postępowania, powołał się na okoliczności świadczące – w jego ocenie – na korzyść tezy, że już w roku 2016 był włoskim rezydentem podatkowym, a od 2019 r. – niemieckim. Trudno jednak zakwestionować stanowisko organu podatkowego co do polskiej rezydencji podatkowej skarżącego w 2016 r., skoro w latach 2012-2017 był on prezesem zarządu oraz udziałowcem kilku spółek kapitałowych mających siedziby w Polsce, w latach 2014-2018 uzyskiwał w Polsce przychody zarówno z umów o pracę, jak i z kapitałów pieniężnych oraz z najmu, które to przychody wykazywał w składanych za te lata zeznaniach podatkowych, w 2016 r. w złożonym w Polsce zeznaniu podatkowym odliczył ulgę na dzieci, a w licznych dokumentach dotyczących zdarzeń i czynności prawnych związanych z nabyciem i sprzedażą akcji jako swój adres zamieszkania konsekwentnie wskazywał Warszawę, przychody ze sprzedaży akcji zadeklarował w Polsce, w 2016 r. posiadał również rachunek w polskim domu maklerskim. Zestawienie tych okoliczności i łączna ich ocena w przekonujący sposób uzasadniają wniosek wyprowadzony przez organ podatkowy, że w 2016 r. centrum interesów osobistych, a przede wszystkim interesów gospodarczych skarżącego znajdowało się w Polsce, a zatem to w Polsce znajdował się ośrodek jego interesów życiowych w rozumieniu art. 3 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f.
Niewystarczające do skutecznego podważenia tego ustalenia faktycznego są przywołane przez skarżącego okoliczności wskazujące na to, że w 2016 r. dysponował on mieszkaniem (domem) we Włoszech, że do włoskiej szkoły uczęszczały jego dzieci, czy też że uzyskał włoski numer identyfikacji podatkowej lub dokonywał we Włoszech transakcji przy pomocy kart płatniczych. Okoliczności te niewątpliwie świadczą bowiem o lokowaniu określonych aspektów aktywności życiowej skarżącego we Włoszech, ale nie mogą jednak zanegować złożonych przez niego oświadczeń w licznych dokumentach urzędowych i prywatnych, wykazujących ponadstandardową aktywność skarżącego w obrocie prawnym i gospodarczym na terenie Polski, a także na korzystanie właśnie w Polsce z określonych benefitów podatkowych (jak ulga na dzieci). Zarówno zatem stwierdzające tę okoliczność faktyczną stanowisko organu podatkowego, jak i aprobujące te ustalenia faktyczne stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, są merytorycznie zasadne i odpowiadają prawu.
Co się tyczy drugiego zagadnienia, to jest dopuszczalności i zasadności stosowania przepisu o pozorności czynności prawnych do zespołu czynności prawnych podjętych przez skarżącego na przestrzeni lat 2014-2016 w związku ze zbyciem posiadanych przez niego akcji spółki akcyjnej, należy przede wszystkim zauważyć i podkreślić, że przepis o pozorności czynności prawnej, dopuszczający możliwość wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej (art. 199a § 2 O.p.) obowiązywał na długo przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (dział IIIA O.p.) i obowiązuje także po wprowadzeniu przepisów klauzulowych. Mógł być zatem stosowany zarówno w okresie poprzedzającym obowiązywanie przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania, jak i może być stosowany w okresie obowiązywania tych przepisów. Odnosi się też do innego zagadnienia prawnego – ukrywania czynności prawnej pod pozorem dokonania innej czynności prawnej, podczas gdy przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania odnoszą się do określania skutków podatkowych czynności podjętych przy sztucznym sposobie działania w celu osiągnięcia korzyści podatkowych, na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiednich (art. 119a § 1 i § 2 O.p.). W każdym z tych przypadków odmienne są więc zarówno przesłanki, jak i metodologia, jak i wreszcie skutki negowania treści czynności prawnych przez organy podatkowe. Można dodać, że w przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej pozostaje ona w obrocie prawnym, jednakże skutki podatkowe wyprowadzane są z czynności rzeczywistej, a nie symulowanej, podczas gdy cechą postępowania przeciwko unikaniu opodatkowania jest recharakteryzacja czynności podjętych przez podatnika, dokonywana według kryterium odpowiedniości.
Jakkolwiek w orzecznictwie sądowoadministracyjnym można znaleźć judykaty kwestionujące dopuszczalność stosowania przepisu o pozorności czynności prawnej zamiast klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania do przypadków obejścia prawa podatkowego polegającego na symulowaniu czynności prawnych (wybór takich orzeczeń przedstawiono w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2.12.2025 r.), niemniej od wielu już lat utrwalony jest także pogląd o pełnej możliwości stosowania przepisu o pozorności czynności prawnych w przypadkach odpowiadających hipotezie tego przepisu. W tym kontekście można wymienić następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5.11.2020 r. (II FSK 1445/18), z dnia 15.12.2020 r. (II FSK 1694/20), z dnia 10.09.2024 r. (II FSK 1421/21), z dnia 30.09.2024 r. (II FSK 952/23), czy z dnia 7.08.2025 r. (II FSK 1441/22). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zapatrywanie o możliwości stosowania przepisu o pozorności czynności prawnych zarówno do zdarzeń zaistniałych przed wprowadzeniem do porządku prawnego klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jak i do zdarzeń zaistniałych w okresie późniejszym, ponieważ przekonuje o tym odmienność przesłanek stosowania przepisu o pozorności oraz przepisów normujących przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Odmienność tych przesłanek nakazuje dokonywanie oceny możliwości zastosowania każdego z tych środków prawnych ad casum, w zależności od konkretnych, szczególnych okoliczności danej sprawy podatkowej. Teza o generalnej niemożności stosowania przepisu o pozorności ze względu na wprowadzenie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie może zostać zaaprobowana już choćby z tego względu, że przepis o pozorności czynności prawnej i możliwości określenia skutku podatkowego z uwzględnieniem ukrytej czynności prawnej nie został usunięty z porządku prawnego mimo wprowadzenia do tego porządku przepisów przeciwko unikaniu opodatkowania. Zastosowanie zatem art. 199a § 2 O.p. do czynności (zespołu czynności prawnych) zdziałanych przez skarżącego ma umocowanie prawne, jest dopuszczalne i – w realiach rozpoznawanej sprawy – winno być uznane za zasadne.
Przechodząc do zbadania poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, a w pierwszej kolejności zarzutów podniesionych na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 134 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 106 § 3 P.p.s.a. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej przez nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie zagadnienia rezydencji podatkowej skarżącego w 2016 r. Wbrew założeniu, leżącemu u podstaw tego zarzutu, Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do problemu rezydencji podatkowej skarżącego w roku 2016 i zbadał zasadność zapatrywania organu podatkowego, iż w wymienionym roku podatkowym skarżący był polskim rezydentem podatkowym, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f.). Kwestionowanie przez skarżącego tego stanowiska nie powinno zatem opierać się na twierdzeniu o nierozpoznaniu tego problemu, skoro Sąd problem ten niewątpliwie rozpoznał, ale – ewentualnie – na twierdzeniu o błędnym jego rozpoznaniu.
Niezależnie jednak od tej wadliwości konstrukcyjnej zarzutu należy przypomnieć, że to sam skarżący, uczestnicząc w 2016 r. w obrocie prawnym w Polsce, sygnując szereg dokumentów, w których jako miejsce zamieszkania wskazywał Polskę, deklarował się jako polski rezydent podatkowy. Późniejsza zmiana stanowiska w tej sprawie nie jest więc wiarygodna, ale przede wszystkim nie ma uzasadnienia faktycznego i dowodowego. Okoliczności faktyczne, że skarżący dysponował mieszkaniem we Włoszech, że do włoskiej szkoły uczęszczały jego dzieci, czy też że uzyskał włoski numer identyfikacji podatkowej lub dokonywał we Włoszech transakcji przy pomocy kart płatniczych, nie mogą zanegować wcześniej złożonych przez skarżącego oświadczeń w licznych dokumentach urzędowych i prywatnych, wskazujących poza wszelką wątpliwością na polską rezydencję podatkową. Poszukiwanie treści obcego prawa w drodze prowadzenia postępowania dowodowego przez sąd administracyjny było więc w tej sytuacji oczywiście zbędne, gdyż nie odnosiło się do wyjaśnienia zaistniałych w sprawie istotnych wątpliwości, jako że niepodobna do nich zaliczyć norm podatkowego prawa włoskiego.
Oddalając wniosek dowodowy skarżącego Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył więc art. 106 § 3 P.p.s.a., a uzasadniając przyczynę takiego rozstrzygnięcia oraz ocenę prawidłowości zajętego przez organ podatkowy stanowiska co do rezydencji podatkowej skarżącego nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a.; ponadto orzekł na podstawie akt sprawy (ani 133 § 1 P.p.s.a.) i w granicach sprawy (art. 134 § 1 P.p.s.a.).
Należy dodać, że uwagi te odnoszą się do wielokrotnie podnoszonych zarzutów tyczących omówionych podstaw kasacyjnych. Można jedynie dodać, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., a w szczególności zawiera wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Treść uzasadnienia relacjonuje motywy, jakimi Wojewódzki Sąd Administracyjny kierował się przy wyrokowaniu, a zakres uzasadnienia wyroku umożliwia przeprowadzenie jego kontroli instancyjnej.
Oczywiście chybiony jest też zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., a także art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Ewentualna wadliwość kontroli legalności decyzji organu administracji publicznej nie może być zwalczana zarzutem naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a., które to przepisy mają charakter kompetencyjny i mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, w szczególności decyzji administracyjnej lub w wyniku przeprowadzenia takiej kontroli zastosował środek nie określony w ustawie. Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie jednak nie zachodzi i do takiej sytuacji zarzut skarżącego się nie odnosi.
Co się tyczy zarzutu zaniechania zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego na okoliczność miejsca zamieszkania skarżącego w 2016 r. we Włoszech, z przyczyn już przedstawionych prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w kierunku wskazanym w zarzucie było zbędne. Okoliczności wskazywane przez skarżącego jako tezy dowodowe nie mogłyby mieć wpływu na ocenę jego aktywności osobistej i gospodarczej w Polsce, a warunkiem przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 188 O.p. jest istotność okoliczności (znaczenie dla sprawy), na jakie dowód ma być przeprowadzony. Jakiekolwiek ekonomiczne uzasadnienie transakcji zrealizowanych przez skarżącego i spółki od niego zależne nie może zmienić okoliczności, że wykazując przychód z odpłatnego zbycia akcji skarżący rozpoznał koszty jego uzyskania, których w rzeczywistości nie poniósł.
Niezasadny i wtórny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 94 ust. 2 ustawy o KAS oraz art. 3 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wadliwe przyjęcie za organem podatkowym błędnego ustalenia, iż zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że skarżący posiadał w 2016 r. centrum interesów życiowych i miejsce zamieszkania w Polsce. Z przyczyn już omówionych ustalenie to nie może być uznane za wadliwe, a teza o naruszeniu przepisów wskazanych jako podstawy kasacyjne jest nieuprawniona.
Nietrafny jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 199a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 83, art. 535 § 1 i art. 888 § 1 K.c., a także art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że czynność prawna sprzedaży akcji dokonana została dla pozoru. Nie sposób bowiem zanegować, że zarówno ta czynność prawna, jak i szereg czynności prawnych zdziałanych później, doprowadziło do sytuacji, w której skarżący nie spełnił zobowiązania wynikającego z rzekomego nabycia akcji, to jest nie dokonał zapłaty ceny, lecz w konsekwencji szeregu powiązanych ze sobą czynności i zdarzeń prawnych nabył także wierzytelność w postaci prawa domagania się zapłaty tej należności. Zbieg u jednego podmiotu (u skarżącego) zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania z tytułu sprzedaży akcji, doprowadził do umorzenia tej wierzytelności (w sensie cywilistycznym). W tej sytuacji uznanie czynności prawnej sprzedaży akcji za ukryte ich przekazanie pod tytułem darmym znajduje mocne podstawy faktyczne; tezę o pozorności czynności prawnej sprzedaży akcji wzmacnia przy tym wzgląd na brak ekonomicznego uzasadnienia dokonania sprzedaży akcji w sposób powodujący nieuzyskanie za nie zapłaty, przy jednoczesnym oczywistym uzasadnieniu ekonomicznym wytworzenia fikcji odpłatnego nabycia akcji, mającej wymierny skutek finansowy (podatkowy) w postaci możliwości rozpoznania nieistniejących wcześniej kosztów uzyskania przychodów. Kończąc ten wątek należy dodać, że uznanie pozorności czynności prawnych w rozumieniu art. 199a § 2 O.p. prowadzi tylko do wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej, bez negowania skutków prawnych oświadczeń woli skarżącego oraz podważania ważności zawartych przez niego umów.
Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i wadliwe przyjęcie za organem podatkowym błędnego ustalenia, że jedynym celem badanych transakcji, w tym zawarcia umowy sprzedaży akcji, było uzyskanie korzyści podatkowej – wbrew treści zeznań i wyjaśnień skarżącego. Przedstawienie ewentualnych ekonomicznych motywów czynności kwalifikowanych przez organ podatkowy nie niweczy pozorności umowy sprzedaży akcji w sytuacji, gdy ich nabycie miało – obiektywnie – charakter nieodpłatny. Przede wszystkim jednak badanie celu dokonanej przez podatnika czynności ma zasadnicze znaczenie w przypadku określania czynności odpowiedniej w rozumieniu art. 119a § 2 i § 3 O.p., a więc w warunkach orzekania na podstawie przepisów o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania. W przypadku stwierdzenia pozorności czynności prawnej wywiedzeniae skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej na podstawie art. 199a § 2 O.p. określenia celu czynności pozorowanej nie wymaga.
Z tożsamych przyczyn chybiony jest także zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 15 § 1, art. 13 § 2 pkt 7, art. 119a § 1 i § 2 oraz art. 119g § 1 O.p. przez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i jej nieuchylenie, pomimo, iż opiera się ona na zarzucie dokonywania sztucznych czynności w celu wygenerowania nieuprawnionej korzyści podatkowej i nie została wydana przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jako jedynego organu właściwego do wydania decyzji z zastosowaniem generalnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zarzut ten opiera się na błędnym założeniu, że przesłankę podjętego rozstrzygnięcia podatkowego stanowiło stwierdzenie sztuczności działania podatnika – co jest charakterystyczne dla rozstrzygnięć wydawanych w oparciu o przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. Op.), podczas gdy w rozpoznawanej sprawie podstawa rozstrzygnięcia była inna – stanowiło ją stwierdzenie pozorności czynności prawnej sprzedaży akcji (art. 199a § 2 O.p.). Przewijające się w toku całego postępowania nierozróżnianie przez skarżącego tych podstaw prawnych rozstrzygnięcia rzutuje na błędne postrzeganie właściwości rzeczowej organów podatkowych: o ile w przypadku rozstrzygnięć wydanych w oparciu o przepisy przeciwko unikaniu opodatkowania (co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca) rzeczywiście wyłącznie właściwy jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, o tyle w przypadku rozstrzygnięć wydanych w oparciu o przepisy o pozorności czynności prawnych (tak, jak w rozpoznawanej sprawie) Szef Krajowej Administracji Skarbowej właściwy już nie jest. Zarzut oparty na odmiennych założeniach jest więc oczywiście chybiony.
Podsumowując dotychczasową część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania nie okazał się uzasadniony.
Przechodząc do oceny podniesionych na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzutów naruszenia prawa materialnego należy w pierwszym rzędzie wskazać, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 3 ust. 1a i art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wymogiem formalnym stosowania przepisów dotyczących ustalenia rezydencji podatkowej w oparciu o właściwą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uprzednie przedstawienie zagranicznego certyfikatu rezydencji podatkowej, podczas gdy art. 4a u.p.d.o.f. warunku takiego nie stawia i nakazuje wprost stosowanie takich umów. Jakkolwiek istotnie z przytoczonych w zarzucie przepisów nie można wyprowadzić stanowczego twierdzenia o niezbędności certyfikatu rezydencji dla zastosowania odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, niemniej brak podstaw do zastosowania w rozpoznawanej sprawie przepisów umowy polsko-włoskiej nie wynika z nieprzedstawienia przez skarżącego certyfikatu włoskiej rezydencji podatkowej, ale z ustalenia, że w 2016 r. ośrodkiem interesów życiowych skarżącego była Polska, a nie Włochy. Niewątpliwie przedstawienie przez niego włoskiego certyfikatu rezydencji stanowiłoby bardzo mocny argument przeciwko tej tezie, niemniej certyfikatu takiego skarżący przedstawić nie zdołał. Prawidłowa wykładnia przepisów stanowiących podstawy kasacyjne omawianego zarzutu nie prowadzi jednak do oczekiwanego przez skarżącego skutku w postaci podważenia trafności zaskarżonego wyroku, bowiem stosowanie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczy przypadków możliwej konkurencji jurysdykcji podatkowych, który to przypadek w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.
Z tożsamych przyczyn nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 30b ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis ten wprowadza wymóg formalny przedstawienia certyfikatu rezydencji dla ustalenia rezydencji podatkowej osób fizycznych. Jakkolwiek skarżący trafnie dostrzega, że przepis ten dotyczy przesłanek zastosowania obniżonych stawek podatkowych lub zwolnień wynikających z umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania, niemniej znajduje on zastosowanie dopiero wówczas, gdy konieczne jest zastosowanie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie występuje.
Także z tożsamych przyczyn chybiony jest zarzut naruszenia art. 4a u.p.d.o.f. w związku z art. 4 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 umowy polsko-włoskiej przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że niewystąpienie przez skarżącego o wszczęcie procedury wzajemnego porozumiewania się przesądza o braku wystąpienia w sprawie konfliktu rezydencji podatkowej. Rzeczony "konflikt" w rozpoznawanej sprawie nie występuje, ponieważ skarżący w 2016 r. był polskim (i tylko polskim) rezydentem podatkowym. Poszukiwanie jego miejsca zamieszkania w oparciu o art. 4 ust. 2 umowy polsko-włoskiej nie było więc możliwe, ponieważ skarżący nie miał miejsca zamieszkania w obu Państwach, ale tylko w jednym (to jest w Polsce).
Również z tożsamych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-włoskiej w związku z art. 3 ust. 1a pkt 1 i art. 4a u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżący posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Zarzut ten opiera się bowiem na błędnym założeniu, jakoby skarżący miał ośrodek interesów życiowych we Włoszech. Skoro jednak ośrodek interesów życiowych miał on w Polsce, a nie we Włoszech, nie mógł zostać uznany za osobę mającą nieograniczony obowiązek podatkowy we Włoszech.
Wreszcie, nietrafny jest zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) i uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do uwzględnienia kosztu uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie akcji – a to z tej przyczyny, że w rzeczywistości wskazywanych kosztów nabycia akcji skarżący nie poniósł.
Odnosząc się do zawartego w piśmie procesowym skarżącego z dnia 2.12.2025 r. uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 199a § 2 O.p. argumentem, że żaden działający rozsądnie podmiot gospodarczy, kierujący się względami ekonomicznymi, nie przenosi składników majątkowych tytułem darmym, należy zauważyć, że skarżący jako podmiot decydujący o czynnościach prawnych podjętych w zależnych od niego spółkach miał oczywisty interes ekonomiczny w uniknięciu opodatkowania przychodu ze sprzedaży akcji; skoro drogą do tego celu miała być pozorna, uprzednia ich sprzedaż podmiotowi zależnemu, waloru racjonalności takiemu zachowaniu nie można odmówić. Jeżeli jednak skutkiem stwierdzenia pozorności takiej czynności prawnej jest opodatkowanie dochodu ze zbycia akcji bez rozpoznania związanych z uzyskaniem tego dochodu kosztów podatkowych, niepowodzenia pierwotnego zamysłu nie można utożsamiać z bezprawiem lub sprzecznością z realiami gospodarczymi, gdyż niekorzystny dla skarżącego skutek wynika właśnie z zastosowania właściwych norm prawa podatkowego, a nie ich pominięcia.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie okazał się zasadny żaden z zarzutów naruszenia prawa materialnego.
Wobec wcześniejszego stwierdzenia niezasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę odpowiadającą opłacie dla radcy prawnego za sporządzenie odpowiedzi na skargę kasacyjną i uczestnictwo na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
SNSA SNSA SNSA
Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa