Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. II FSK 514/23

2.2. Pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi, jak również zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, dlatego została oddalona.

3.2. Biorąc pod uwagę argumentację prawną znajdująca się w uzasadnieniu kontrolowanego wyroku oraz treść zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia następującego zagadnienia: czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. ma zastosowanie względem spółek ustanowionych według prawa Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, w sytuacji gdy państwo to nie jest państwem członkowskim Unii Europejskiej ani państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Podstawę dla tego stanowiska Spółka wywodzi z treści załącznika nr 5 do ustawy oraz art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p.

Strona skarżąca, wskazując na art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p., wywodzi, że skoro w załączniku nr 5 do ustawy spółki tego państwa nadal są wymienione jako podmioty uprawnione do skorzystania ze zwolnienia, nie ma podstawy do pomijania treści ustawy wyłącznie z uwagi na wystąpienie Zjednoczonego Królestwa z Unii Europejskiej.

Organ zaś, z czym zgodził się Sąd pierwszej instancji, położył nacisk na treść art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., z której wynika, że warunkiem koniecznym skorzystania z omawianego zwolnienia jest rezydencja podatkowa w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwa należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Zaznaczył przy tym, że zwolnienie z art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p. swoje źródło ma w przepisanych Dyrektywy Rady 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych państw członkowskich (Dz. U. UE. L. 03.157.49 ze zm.; dalej jako "Dyrektywa 2003/49/WE").

Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji oraz argumentację prawną przedstawioną w motywach kontrolowanego wyroku na jej poparcie.

3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, znaczenie listy państw wymienionych w załączniku nr 5 oraz nakaz "odpowiedniego" stosowania przepisów regulujących zwolnienie od podatku dochodowego przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. do wyliczonych w tym załączniku spółek – nie może być odczytywane z pominięciem wymogów wymienionych w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy.

W przepisie tym jednoznacznie sformułowano, jako przesłankę do skorzystania z omawianego zwolnienia, wymóg rezydencji podatkowej w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie należącym do EOG. Przewidziane w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. "odpowiednie stosowanie" tej regulacji wobec podmiotów wyliczonych w załączniku nr 5 do ustawy, nie podważa, ani nie modyfikuje w żaden sposób wspomnianego wymogu.

Wprowadzenie do tekstu ustawy normy odsyłającej do odpowiedniego stosowania określonych przepisów związane jest z dwoma sytuacjami. W pierwszej: dana kwestia nie zostaje unormowana w całości, a dla jej funkcjonalnego uzupełnienia stosuje się normę nakazującą odpowiednie stosowanie przepisów z innej instytucji prawnej. W drugiej: dana kwestia unormowana zostaje w całości, a użyte sformułowanie "odpowiednie stosowanie" podporządkowane jest utrzymaniu spójności tekstu przepisów. W odniesieniu do wykładanych przepisów właściwym jest potraktowanie nakazu "odpowiedniego stosowania" art. 21 ust. 3-7 u.p.d.o.p. do podmiotów wyliczonych w załączniku nr 5, w drugim z zarysowanych powyżej ujęć. W ten sposób załącznik ten włączony zostaje do układu norm regulujących zwolnienie podatkowe, chociaż redakcyjnie zostaje umieszony w odrębnej części ustawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że termin "odpowiedni" w językowym ujęciu oznacza tyle, co właściwy, adekwatny. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji (odwołując się między innymi do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt I GSK 497/19), "sformułowanie »odpowiednie stosowanie« oznacza stosowanie tych przepisów z pewnymi modyfikacjami. W tym przypadku »odpowiedni« należy odczytywać jako: »przydatny, właściwy, nadający się, należyty«." Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 17 stycznia 2023 r. (sygn. akt II GPS 1/22), wskazując, że "sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany." Odpowiednie stosowanie przepisów wymaga zatem wzajemnego uwzględnienia ich znaczenia. Dodatkowo należy odnotować, że sformułowanie "stosuje się odpowiednio" jest zwrotem nieostrym. W związku z powyższym odpowiednie stosowanie przepisów prawa pozwala na stosowanie ich wprost, na dokonywanie modyfikacji stosownie do wymagań innego zakresu stosowania, jak również na odrzucenie tych przepisów jako nieprzystosowanych do nowego zakresu stosowania.

Dalej zaś w uchwale we wspomnianej uchwale stwierdzono, że "przy wykładni odpowiedniego stosowania określonych norm prawnych, prym powinny wieść wykładnia funkcjonalna, celowościowa i aksjologiczna nad wykładnią literalną (zob. M. Hauser, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa – uwagi porządkujące, Przegląd Prawa i Administracji, t. LXV, Wrocław 2005, s. 151-168 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18 - publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ponadto, podkreśla się też, że gdy odpowiednie stosowanie dotyczy tzw. części dyspozytywnej normy prawnej, to trzeba mieć na względzie, by przepis stosowany nie utracił swego »zasadniczego charakteru«. Gdyby bowiem ustawodawca chciał uregulować daną materię w sposób znacznie odbiegający od treści przepisu odniesienia, uczyniłby to w sposób niepozostawiający wątpliwości. Przyjął jednak, że dla uregulowania jej wystarczy wskazanie na »odpowiednie« zastosowanie określonego przepisu (zob. A. Błachnio-Parzych, Przepisy odsyłające systemowo (wybrane zagadnienia), Państwo i Prawo 2003 r., z. 1, s. 43 oraz wyrok NSA z dnia 8 lutego 2022 r., sygn. akt II GSK 1631/18).

W związku z powyższym, pamiętając zarówno o językowym brzmieniu art. 21 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p., jak i właściwym znaczeniu zwrotu "stosuje się odpowiednio", nie bez znaczenia pozostaje to, że omawiane zwolnienie, swoją podstawę prawną znajduje w przepisach Dyrektywy Rady 2003/49/WE. Treść jej przepisów należy pomocniczo brać pod uwagę przy określeniu "zasadniczego charakteru" spornego zwolnienia – to zaś bezspornie powiązane jest z tworzeniem wspólnego systemy prawa podatkowego w ramach jednolitego rynku.

3.4. Odnosząc się do zasygnalizowanej w motywach skargi kasacyjnej kwestii uwzględnienia w załączniku nr 5 Konfederacji Szwajcarskiej, jako państwa, do którego spółek stosuje się sporne zwolnienie podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny za właściwy uznaje argument organu odwołujący się do treści umowy zawartej 26 października 2004 r. pomiędzy Konfederacją Szwajcarską w sprawie automatycznej wymiany informacji finansowych w celu poprawy wypełniania międzynarodowych obowiązków podatkowych (Dz. U. UE.L 2004.385.30). W art. 9 ust. 2 tej umowy przewidziano wyłączenie z opodatkowania w państwie źródłowym odsetek płaconych przez spółkę zależną spółce dominującej na warunkach zbieżnych z tymi, które zostały określone w Dyrektywie Rady 2003/49/WE. Podobne postanowienia znalazły się w art. 15 ust. 2 umowy pomiędzy Konfederacją Szwajcarską a Wspólnotą Europejską ustanawiającej środki równoważne środkom ustanowionym w dyrektywie Rady 2003/48/WE w sprawie opodatkowania dochodów z oszczędności w formie wypłacanych odsetek (Dz. U. UE.L. 2004.385.30).

Tego rodzaju unormowań w odniesieniu do spółek prawa brytyjskiego i mających swoją rezydencję podatkową w Zjednoczonym Królestwie brakuje, skoro państwo to wystąpiło z Unii Europejskiej, a równocześnie nie zawarło z nią umów, które pozwalałyby stosować rozwiązania równoważne względem tych, które zostały przyjęte w prawie unijnym.

3.5. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega wagę przywołanego w skardze kasacyjnej argumentu o zakazie wykładni per non est. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 3 pkt 2, art. 21 ust. 8 oraz załącznika do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie traktuje jednak informacji o spółkach prawa brytyjskiego jako zbędnej.

W przedstawionym ujęciu treść załącznika podporządkowana jest poprzez odesłanie zawarte w art. 21 ust. 8 u.p.d.o.p. przesłankom zawartym w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy. Ma on charakter techniczny, mający na celu właściwą identyfikację podmiotów, które należy uznać za spółki – adresatów spornego zwolnienia. Treść tego załącznika nie stanowi jednak samoistnej podstawy dla zwolnienia z opodatkowania odsetek wypłacanych spółkom prawa brytyjskiego.

W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej należało ocenić krytycznie.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny końcowo stwierdza, że nie znalazł także podstaw, które przemawiałyby za stwierdzeniem uchybienia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Argumentacja przedstawiona w kontrolowanym wyroku jest spójna i wyczerpującą. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji w sposób jasny prezentuje racje, którymi się kierowano się w trakcie kontroli sądowoadministracyjnej. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny nie miał trudności z prześledzeniem toku rozumowania towarzyszącego tejże kontroli.

3.7. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy.