Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, a Wojewódzki Sąd Administracyjny powielił tę błędną ocenę dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku poprzez:
a) niezrozumiałą argumentację, iż skarżąca ograniczyła się w postępowaniu podatkowym tylko do negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie przedstawiając na to żadnych konkretnych przeciwdowodów,
b) brak logicznego i przekonującego uzasadnienia w zaskarżonym wyroku, co jest wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a w konsekwencji wbrew wskazanym przepisom P.p.s.a., dlaczego Sąd I podzielił pogląd organów podatkowych o fikcyjności transakcji zawartych przez skarżącą z wystawcami zakwestionowanych faktur,
c) niczym nieuzasadnione zdeprecjonowanie zeznań świadków korzystnych dla skarżącej w sytuacji, kiedy zeznania tych osób dowodzą jednak transakcji z wystawcami faktur,
d) akceptację braku przesłuchania S. G., która to kwestia ma znaczenie w dwóch aspektach:
- błędnego uznania braku wykonania tejże czynności jako wykonanie zaleceń podatkowego organu odwoławczego oraz pośrednio Naczelnego Sądu Administracyjnego,
- przyjęcia, iż działania Naczelnika Urzędu Skarbowego podejmowane w celu przesłuchania wymienionej osoby były wystarczające i jednocześnie uznania, że brak wykonania tejże czynności stanowi kompleksowe zebranie materiału dowodowego.
Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki na rzecz M. i D. sp. z o.o. nie spełniają przesłanki ich zaliczalności do kosztów uzyskania przychodu na gruncie tego przepisu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, iż rzeczone wydatki spełniają definicję kosztów uzyskania przychodu w myśl tej normy prawnej.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Warunkiem rozpoznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodów jest przy tym zarówno faktyczne, rzeczywiste jego poniesienie, jak i właściwe udokumentowanie. Zgodnie z obowiązującym w 2012 r. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą winno następować za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 € przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Ponadto faktury, na które powołuje się podatnik dla wykazania poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów, muszą być zarówno poprawne pod względem formalnym, jak i rzetelne, to jest opisujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, w tym wykonanie określonej usługi lub dostarczenie określonego towaru przez wystawcę faktury, a nie przez jakikolwiek inny podmiot. Innymi słowy, dla wykazania rzetelności określonej faktury nie jest istotne to, że opisana w nich usługa została w ogóle wykonana, ale to, że usługę tę wykonał właśnie wystawca tej faktury, a nie ktokolwiek inny.
Ponieważ w rozpoznawanej sprawie w fakturach zakwestionowanych przez organy podatkowe wykazano płatności przekraczające kwotę 15.000 € (po 250.000 zł wobec każdego z kontrahentów będących wystawcami tych faktur), wynikające z nich płatności powinny były być regulowane przez skarżącą za pośrednictwem rachunku bankowego, a nie gotówką. Ponieważ skarżąca powołuje się jednak na płatności gotówkowe, już ta tylko okoliczność w istotny sposób podważa możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów wobec takiego sposobu ich wykazania. Ponadto udokumentowane tymi fakturami roboty ziemne mogły być wykonane tylko przy wykorzystaniu ciężkiego sprzętu budowlanego i transportowego, którym kontrahenci skarżącej nie dysponowali; nie zatrudniali też personelu mogącego zrealizować opisane w fakturach usługi. Dostrzegając zatem rozbieżności w zeznaniach świadków relacjonujących wykonywanie tych usług, należy zauważyć, że zeznania korzystne dla skarżącej musiały być konfrontowane z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami – jak brak prawem wymaganych dowodów na zapłacenie należności za wykonane usługi oraz brak u kontrahentów skarżącej bazy sprzętowej oraz kadry pracowniczej, pozwalających na ich wykonanie. Te wszystkie okoliczności podlegały ocenie organów podatkowych, które zgodnie z art. 191 O.p. obowiązane było do wyprowadzenia wniosku, na podstawie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy okoliczność faktyczna wykonania usług opisanych w fakturach przez wystawców tych faktur została udowodniona. Ocena, że okoliczność ta udowodniona nie została, z przedstawionych powodów odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego oraz mieści się w granicach swobody oceny, zakreślonej w art. 191 O.p.
Na marginesie można dodać, że na trafność takiej oceny dowodów wskazuje także opierający się na tożsamych przesłankach ich oceny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6.04.2022 r. (I FSK 754/18).
Niezasadny jest zatem podniesiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez oddalenie skargi, gdy winna ona być uwzględniona w ramach sprawowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli działalności administracji publicznej.
Przede wszystkim nie można podzielić wyrażonego w tym zarzucie zapatrywania, jakoby uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone wadliwie, w sposób naruszający art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawiera bowiem wskazanie podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Motywy, jakimi kierował się przy wyrokowaniu Wojewódzki Sąd Administracyjny są przy tym przedstawione w sposób jasny i klarowny, umożliwiający odtworzenie toku rozumowania tego Sądu, a także - co najważniejsze – pozwalający na przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższemu nie może przeczyć przekonanie skarżącej o prawidłowości odmiennego oglądu sprawy, gdyż ewentualne zastrzeżenia co do trafności konkluzji wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku winny być formułowane z wykorzystaniem innych podstaw kasacyjnych, niż art. 141 § 4 P.p.s.a.
Jak już wspomniano, ocena okoliczności faktycznych sprawy dokonana została przez organy podatkowe w granicach zakreślonych przez art. 191 O.p., toteż nieprzekonujące jest twierdzenie skarżącej, jakoby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy wydał decyzję w oparciu o błędną analizę elementów stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Z kolei aprobata Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dla takiej oceny materiału dowodowego nie może być poczytana za błędną. Jakkolwiek rzeczywiście nie można twierdzić, że skarżąca ograniczyła się w postępowaniu podatkowym tylko do negowania ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, nie przedstawiając żadnych konkretnych przeciwdowodów, niemniej nie sposób uznać, że przeciwdowody te przyjęte ustalenia faktyczne skutecznie podważyły. Rozbieżne w swych treściach zeznania świadków musiały zostać ocenione ze skutkiem w postaci zanegowania jednej z prezentowanych w nich, konkurencyjnych wersji wydarzeń, niemniej nie sposób przypisać błędu ocenie kwestionującej realizację spornych usług przez wystawców faktur w sytuacji, gdy podmioty te nie dysponowały wystarczającym (a nawet jakimkolwiek) zapleczem sprzętowym i osobowym. Jeśli dodać przesłankę pominiętą przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w postaci braku wymaganego prawem dowodu uregulowania przez skarżącą należności wynikających z wątpliwych faktur, wniosek o fikcyjności transakcji udokumentowanych tymi fakturami nie może być oceniany jako pozostający w sprzeczności z regułami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Co się tyczy akceptacji braku przesłuchania świadka uporczywie niestawiającego się na wezwanie należy zauważyć, że organy podatkowe starały się wykonać zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do uzupełnienia w taki sposób materiału dowodowego sprawy, niemniej wobec obstrukcyjnego zachowania świadka związanych z tym czynności nie mogły prowadzić w nieskończoność – zwłaszcza, że wobec wcześniej przedstawionych okoliczności dowód ten miał jedynie znaczenie pomocnicze, uzupełniające, a nie kluczowe.
Nie ma więc podstaw twierdzenie, że oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a., gdyż – wbrew zapatrywaniu skarżącej – skarga ta nie powinna być uwzględniona w ramach sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalności administracji publicznej
Niezasadny jest także podniesiony na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wydatki na rzecz wystawcy faktur nie spełniają przesłanki ich zaliczalności do kosztów uzyskania przychodu. Jak już wyjaśniono, warunkiem zaliczalności wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jego poniesienia i odpowiednie udokumentowanie; taka też wykładnia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest prawidłowa. Wydatki udokumentowane zakwestionowanymi fakturami żadnego z tych warunków nie spełniają, ponieważ opisane w nich należności nie zostały zapłacone w sposób wymagany przepisami prawa, a ponadto – i przede wszystkim - nie udowodniono, że opisane w nich usługi rzeczywiście wykonali wystawcy tych faktur. Wbrew zapatrywaniu skarżącej nie można więc przyjąć, by wydatki te spełniały definicję kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. W konsekwencji skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.
O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 5.400 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
SNSA SNSA SNSA
Jan Grzęda Tomasz Zborzyński (spr.) Jerzy Płusa