Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2025, sygn. II FSK 526/23

8) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej podatnika, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji i nierównego traktowania podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE;

9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.aw zw. z art. 4a u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania;

10) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych;

11) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania skarżącemu prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie;

12) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 15 ust. 3 oraz 22 ust. 1 lit a) Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu oraz protokołu do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 ze zm.) tj. poprzez uznanie, iż nie znajdują ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez skarżącego wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, pomimo dostarczenia przez skarżącego kompletu dokumentów w niniejszej sprawie;

13) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z 27 g ust. 5 u.p.d.o.f poprzez jego niezastosowanie i tym samym błędne uznanie, że marynarz wykonujący pracę poza terytorium lądowym państw nie może korzystać z ulgi abolicyjnej.

II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 22 § 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek warunkujących ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 roku;

2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) w zw. z art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.) w zw. z art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz protokołu do tej Umowy (Dz. U. z 2014 roku, poz. 443 ze zm.) (dalej jako: "Umowa") poprzez utrzymanie w mocy przez Sąd I instancji decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wydanej w wyniku błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zastosowanie błędnej podstawy prawnej wydania decyzji;

3) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1, w zw. z art. 191 i w zw. z art. 127 o.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;

4) art. 151 p.p.s.a w zw, z art. 235 w zw. z art. 122 o.p. poprzez nieustalenie, że statek jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym;

5) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego;

6) art. 151 p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez przerzucenie ciężaru dowodu na Skarżącego.

Mając na uwadze podniesione zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznanie skargi na rozprawie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący wniósł o skorzystanie z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. W sprawie nie jest kwestionowana okoliczność wykonywania pracy najemnej na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek na którym Skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skarga kasacyjna opiera się na zarzutach wymienionych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma art. 15 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, podobnie jak organy, powiązał ulgę abolicyjną przewidzianą w art. 27g ust. 3 w zw. z ust. 1 u.p.d.o.f. z treścią art. 15 ust. 3 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Stwierdził bowiem, że warunkiem koniecznym, aby z niej mógł skorzystać Skarżący, było spełnienie przesłanek wywiedzionych z art. 15 ust. 3 umowy.

Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 3 umowy bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Trafnie zatem sąd pierwszej instancji stwierdził w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy podatkowe, dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Konwencji, prawidłowo uznały, iż Skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym.

Zgodzić się należy z twierdzeniem sądu pierwszej instancji oraz organu, że w przypadku wyjaśnienia znaczenia transportu międzynarodowego należy odwołać się do językowego znaczenia terminu.

W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że transport oznacza działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznawanej sprawy, determinuje też znaczenie pojęcia z umowy "eksploatowania statku w komunikacji międzynarodowej".

Organ podatkowy ustalił, że według marynarskiej umowy o pracę, podpisanej przez Skarżącego z firmą G. wykonuje on pracę na statkach eksploatowanych w handlu międzynarodowym jako członek Grupy S. z siedzibą w Republice Singapuru. Na zarządzanych przez firmę statkach Skarżący pełnił funkcję "offhore seismic operator" (operator badań sejsmicznych na morzu). Skarżący był zatrudniony na statku S.E., który jest statkiem badawczym. Z załączonego do uzupełnionego wniosku certyfikatu wyposażenia statku wynika, że jest on statkiem towarowym innym (other cargo ship).

Według danych zebranych przez organ z dostępnych informacji zawartych na stronach internetowych wynika, że jest to statek typu research vessel , tj. statek badawczy wchodzący w skład floty firmy S.1., do której należą statki badawcze dna morskiego. Tego typu statki używane są do wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, a zatem do celów innych niż transport międzynarodowy. Pomimo iż ww. statek może się przemieszczać, to nie oznacza to wprost, że jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie.

Organ zwrócił uwagę, że jednostka typu "seismographic research ship" (sejsmograficzny statek badawczy) nie jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem zasadniczym przeznaczeniem tego typu statków jest wyszukiwania głównie złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Choć jednostki tego rodzaju co do zasady mają charakter mobilny, ich przemieszczanie się pozostaje funkcjonalnie związane przede wszystkim z koniecznością dotarcia do miejsc eksploatacji złóż, a nie z realizacją zadań transportowych. Statek morski nie zawsze pełni zatem rolę środka transportu, w tym transportu międzynarodowego. W konsekwencji nie sposób przyjąć, że jednostka pływająca, której zasadniczym przeznaczeniem nie jest przewóz osób ani towarów, wykonuje transport międzynarodowy.

Skoro nie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 15 ust. 3 Konwencji – brak było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej. Prawidłowo została dokonana ocena kompletności oraz zupełności wniosku Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy w wyniku uznania, że przedstawione przez Skarżącego dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny, iż wobec niego może mieć zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Konsekwencją powyższego była niemożność stwierdzenia, że Skarżący będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, a tym samym z ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżący ubiegał się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W związku z tym prawidłowe jest stanowisko organu, że dopiero uprawdopodobnienie przez podatnika zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji ww. art. 22 § 2a o.p. Wydanie decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Skarżący przesłanki tej nie uprawdopodobnił, zatem zarzut naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Nie można także zgodzić się z zarzutem, że organ przerzucił na stronę Skarżącą ciężar dowodu. To podatnik, domagając się ograniczenia poboru zaliczek, musi uprawdopodobnić, że zaliczki te są niewspółmiernie wysokie w stosunku do przewidywanego podatku należnego. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a o.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego jak w postępowaniu wymiarowym. Podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są do uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Nie wystarczy zatem wykazanie tylko potencjalnej możliwości uzyskania dochodu z określonego źródła przychodów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., II FSK 138/21; z 8 sierpnia 2023 r., II FSK 257/21). W tym przypadku podatnik przedstawiał dokumenty, nie uprawdopodobniły one jednak jego twierdzeń o wykonywaniu pracy najemnej na statku eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej oparte na podstawie art. 27g ust. 1 i 2, art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. Skarżący nie uprawdopodobnił, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a mianowicie nie było podstaw do stwierdzenia, że wykonuje pracę na statku eksploatowanym w komunikacji międzynarodowej. Nie jest przy tym konieczne odniesienie się merytoryczne do każdego z nich.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również podstaw, aby uznać za trafne pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w których powołano przepisy Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, jak również przepisów Konstytucji RP – skoro w skardze kasacyjnej nie udało się jej autorowi we właściwy sposób sformułować podstawowego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu naruszenia art. 15 ust. 3 umowy.

Mając na względzie powyższe na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).