Uzasadnienie
Wyrokiem z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1565/21, w sprawie ze skargi S. K. (dalej "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej "DIAS") z 23 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz.329 ze zm., dalej "p.p.s.a."), oddalił skargę.
Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu:
I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy (w konsekwencji powodujące błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy), tj.:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich przesłanek wskazujących na brak konieczności rozliczenia podatku w Polsce za 2017 r. z uwagi na wykonywanie pracy najemnej na statku z zarządem w Wielkiej Brytanii;
2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1235 ze zm., dalej "O.p."), przez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy rozstrzygniętej wyrokiem Sądu I instancji;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 122 O.p. przez nieustalenie, że statek, na którym w 2017 r. zatrudniony był skarżący był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii;
4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącego wszystkich niejasności oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla skarżącego;
5) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego.
II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:
1) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 9 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 91 Konstytucji, poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku w skutek rozróżniania ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/ jednostki pływającej w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną mającą na celu jedynie fiskalną korzyść Skarbu Państwa;
2) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez różnicowanie praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności;
3) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez niezastosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h umowy), uznanie, iż definicja zawarta w Konwencji nie może być rozstrzygająca, a przez co arbitralne tworzenie przez sąd definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego) co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu;
4) art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 19 TUE w związku z art. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) NR 391/2009 z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOL AS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP przez uznanie, iż nie znajduje zastosowania, mimo iż wskazuje wprost jakie kryteria powinien spełniać statek towarowy, a mianowicie statkiem cargo jest statek o kadłubie wielopokładowym lub jednopokładowym, przeznaczony głownie do przewozu ładunków - other cargo ship przewozi ładunki nazwane jako specjalne (other cargo ship został wprost wskazany w MEPC.1/Circ.681 Annex) a przepisy te mają na celu bezpieczeństwo statku w zakresie zaopatrzenia ładunku i załogi co wprost potwierdza wykonywanie przez ten statek transportu i przewozu ładunku, co znajduje potwierdzenie w postanowieniach Konwencji SOL AS (prawidło 2 punkt fig);
5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 14. ust. 3
Konwencji przez błędne uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszej sprawie;
6) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji przez zawężenie zakresu definicji "transportu międzynarodowego" i uznanie, że dla eksploatacji międzynarodowym konieczne jest uzyskiwanie przychodów wyłącznie z przewozu ładunków i ludzi a w konsekwencji uznanie, że statki które wykonują również inne zadania nie wykonują transportu międzynarodowego, wbrew wskazaniu w definicji przedrostka "wszelki";
7) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji przez zawężenie zakresu definicji "transportu międzynarodowego" i uznanie, iż statek na którym podatnik świadczył pracę w 2017 nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym pomimo wskazania szeregu okoliczności faktycznych na tę okoliczność;
8) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 g u.p.d.o.f. przez jego błędne zastosowanie, tj. wskazanie, iż dochód podatnika będzie opodatkowany według zasad ogólnych;
9) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a w zw. z art. 2a o.p. przez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść, zgodnie z założeniami procedury podatkowej;
Mając powyższe na uwadze pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie 185 § 1 p.p.s.a., względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik DIAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
W piśmie procesowym z dnia 27 czerwca 2025 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej poprzez złożenie pisma sporządzonego osobiście przez skarżącego oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z przedłożonych dokumentów.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.
Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Sąd nie stwierdził wystąpienia żadnej z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w § 2 cytowanego przepisu, stąd też stosownie do art. 193 zd. drugie p.p.s.a. dalszą część uzasadnienia ograniczy do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej sąd uchybił. Między innymi z tego powodu, aby zapewnić należytą ochronę interesów strony skarżącej, sporządzenie skargi kasacyjnej objęte zostało w art. 175 § 1 p.p.s.a. przymusem adwokacko-radcowskim. Z uwagi na treść powyższej regulacji precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. sformułowano w niej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zgodnie z zasadą przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny przystąpi w pierwszej kolejności do zbadania kwestii naruszenia przepisów proceduralnych. Z zasady bowiem stwierdzenie ich naruszenia może dać podstawę do uznania, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania prawa materialnego.
Pomimo multiplikacji zarzutów kwestia sporna sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżącemu jako polskiemu rezydentowi podatkowemu, uzyskującemu dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego, przysługuje prawo do skorzystania z "ulgi abolicyjnej", o której mowa w art. 27g w zw. z art. 27 ust. 9 i 9a u.p.d.o.f. Faktycznie jednak spór koncertuje się na przesłance dotyczącej charakteru eksploatowania statku, na którym był on zatrudniony w 2017 r. W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że statek, na którym skarżący wykonywał prace nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Na wstępie należy wskazać, że w polskim systemie prawnym eliminacja bądź złagodzenie skutków międzynarodowego podwójnego opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych następuje przez obliczenie podatku, na podstawie przepisów art. 27 ust. 8, 9 i 9a u.p.d.o.f., stanowiących odzwierciedlenie metod zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na gruncie art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Zgodnie także z art. 4a u.p.d.o.f., powołane przepisy art. 3 ust. 1 i ust. 1a, stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. W myśl art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, oprócz dochodów podlegających opodatkowaniu, zgodnie z ust. 1, osiągał również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych - podatek określa się w następujący sposób: do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym dodaje się dochody zwolnione od tego podatku i od sumy tych dochodów oblicza się podatek według skali określonej w ust. 1; ustala się stopę procentową tego podatku do tak obliczonej sumy dochodów; ustaloną zgodnie z pkt 2 stopę procentową stosuje się do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku, od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Przy czym, zgodnie z ust. 9a tego artykułu, w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać wyłącznie dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie, ustawodawca w art. 27g u.p.d.o.f. przewidział możliwość stosowania tzw. ulgi abolicyjnej, zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego, a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenie z progresją. Zawarte w art. 27g ust. 1 u.p.d.o.f. uregulowanie prawne dotyczy dochodów uzyskanych w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, tzw. ulga abolicyjna ma zastosowanie do określenia wysokości podatku należnego za dany rok podatkowy wykazywanego w zeznaniu rocznym. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do określenia wysokości należnej zaliczki od dochodu uzyskiwanego w trakcie roku podatkowego, której wysokość ustala się w sposób określony w art. 44 ust. 3a u.p.d.o.f. Jak wynika z akt sprawy organ rozpatrywał sprawę przez pryzmat normy wyrażonej w art. 15 ust. 3 Konwencji, oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz spełnienia przez skarżącego łącznie trzech przesłanek, tj.: wykonywania pracy na statku morskim, wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym ww. statek jest przedsiębiorstwo z rzeczywistym zarządem w Wielkiej Brytanii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że w sprawie skarżący nie wykonywał pracy w transporcie międzynarodowym.