Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2025, sygn. II FSK 530/23

Zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego zawartymi w ww. wyroku, za przychód pracownika mogą być więc uznane świadczenia, które, po pierwsze - zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie - zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie - korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny.

Trzeba również zwrócić uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym dotyczącym problematyki opodatkowania nieodpłatnych świadczeń, wskazuje się, że ustawowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia musi być zawsze interpretowane w konkretnym stanie faktycznym i prawnym, a nie w oderwaniu od niego, z pominięciem okoliczności realizacji pewnych zjawisk gospodarczych i zdarzeń prawnych (zob. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1714/11). Podzielając w pełni ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na gruncie stosunków pracowniczych oznacza to, że aby uznać określone świadczenie dokonywane na rzecz pracownika przez pracodawcę za inne nieodpłatne świadczenie stanowiące przychód pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., konieczna jest każdorazowo ocena tego świadczenia na tle okoliczności danego przypadku, z uwzględnieniem zwłaszcza specyfiki pracy świadczonej przez pracownika oraz związanych z jej wykonywaniem przepisów prawa (w tym: regulujących obowiązki pracodawcy).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił charakter otrzymanych przez Skarżącego świadczeń w kontekście dyrektyw nakreślonych przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 7/13 i doszedł do słusznych wniosków, że przysporzenia tego rodzaju pozostają w ścisłym związku z wykonywaną pracą, zatem po stronie Skarżącego nie pojawia się korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Przypomnieć należy, co bezsporne w sprawie, że analizowane świadczenia zostały wypłacone Skarżącemu zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. oraz postanowieniami Układu Zbiorowego Pracy zawartego w dniu 14 października 2002 r. pomiędzy M. w G., a związkami zawodowymi działającymi u pracodawcy (dalej jako "Układ"). Zgodnie z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. armator, uwzględniając różnice kulturowe i religijne oraz czas trwania i charakter podróży morskiej, jest obowiązany zapewnić marynarzom bezpłatne wyżywienie o odpowiedniej jakości i wodę pitną. Stosownie zaś do treści § 29 Układu, pracodawca jest zobowiązany zapewnić członkom załóg bezpłatne codzienne wyżywienie, przyznając na ten cel stawkę dzienną na osobę. W myśl § 30 pkt 1 Układu, pracownik ma prawo do otrzymania strawnego za każdy dzień, w którym nie korzystał z wyżywienia na statku. Strawne przysługuje w następujących przypadkach: w okresie pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia na statku, za dni wolne zmianowe, za dni dodatkowo wolne i urlop wypoczynkowy, gdy pracownik skierowany został do wykonywania określonej pracy poza statkiem, w przypadku wyłączenia statków z eksploatacji, w czasie fumigacji lub na statkach nowo budowanych (pkt 2).

Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji, rozstrzygając, czy wypłacone Skarżącemu na podstawie ww. regulacji świadczenia pieniężne wpisują się w kategorię "innych nieodpłatnych świadczeń" w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wziął pod uwagę wskazane w wyroku K 7/13 kryteria, określające istotne cechy tego rodzaju przychodów i prawidłowo uznał, że nie budzi wątpliwości spełnienie dwóch z trzech warunków, na które wskazał Trybunał Konstytucyjny, mianowicie: świadczenia zostały przyjęte za zgodą Skarżącego, a uzyskana korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast stanowiska organów podatkowych, że omawiane świadczenia zostały spełnione w interesie pracownika i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów. W zawartych w skarżonym wyroku wywodach Sąd pierwszej instancji argumentował, że przedmiotowe przysporzenia stanowią realizację nałożonego na pracodawcę w art. 63 ust 3 u.p.n.m. obowiązku i wchodzą w zakres prawidłowego organizowania pracy, wynikającego ze specyfiki zadań realizowanych przez załogi statków ratownictwa morskiego, niezależnie od tego, czy są spełniane w naturze (bezpłatne wyżywienie), czy też zostały wypłacone w formie ekwiwalentu pieniężnego.

W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższą ocenę prawną Sądu pierwszej instancji należało uznać za prawidłową, jako dokonaną z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wytyczonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w ww. wyroku jednoznacznie stwierdził, że jeżeli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Jako przykład takich świadczeń Trybunał Konstytucyjny wskazał na przypadki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. W przepisach tych ustawodawca przewidział zwolnienie dla świadczeń, w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Taki właśnie charakter, zdaniem składu orzekającego w tej sprawie, miały świadczenia spełnione na rzecz Skarżącego.

Jak już wyżej wskazano, ocena charakteru analizowanych przysporzeń powinna zostać dokonana w konkretnym kontekście, z uwzględnieniem okoliczności, w których dochodzi do udzielenia świadczenia. Sąd pierwszej instancji zasadnie, jako istotny kontekst sytuacyjny rozpoznawanej sprawy, wpływający na ocenę charakteru świadczenia wypłaconego Skarżącemu, wskazał na specyfikę pracy na statku ratowniczym, gdzie załoga tego statku pełni całodobowe pogotowie ratownicze. Jak wynika z art. 103 u.p.n.m., na statkach pełniących stałe pogotowie ratownicze marynarze są obowiązani do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz do utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji (ust. 1). Marynarze, o których mowa w ust. 1, są obowiązani do wykonywania pracy związanej z wymaganiami służby ratowniczej w wymiarze do 12 godzin na dobę i 40 godzin przeciętnie na tydzień, w przyjętym okresie rozliczeniowym nie dłuższym niż 1 miesiąc (ust. 2). Przy czym w praktyce ratownicy często pracują nawet na 24 - godzinnych dyżurach, co jest dostosowane do specyfiki akcji ratowniczych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że zapewnienie wyżywienia marynarzowi pełniącemu służbę na statku ratowniczym jest obowiązkiem pracodawcy, który zobligowany jest do zorganizowania warunków pracy marynarzy w czasie dyżuru w taki sposób, aby zapewnić przede wszystkim gotowość działania jednostki ratowniczej. Tym samym to pracodawca odnosi korzyść z tytułu zapewnienia wyżywienia pracownikowi, mogąc prawidłowo realizować zadania wynikające z przepisów ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi przy tym na stanowisku, że forma spełnienia tego świadczenia (rzeczowa - gdy pracodawca zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym czy pieniężna - jeżeli wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne) nie zmienia w zasadniczy sposób kluczowego w sprawie wniosku, że stan przysporzenia po stronie Skarżącego jest efektem realizowania przez pracodawcę jego obowiązków i pozostaje w ścisłym związku z realizacją zadań wykonywanych przez jednostki ratownictwa morskiego. Z uwagi bowiem na wymiar czasu pracy marynarzy pełniących dyżur na statku ratowniczym oczywistym jest, że bez całodziennych posiłków nie mogliby oni pozostawać w pełnej gotowości operacyjnej. W świetle powyższego trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, że w okolicznościach niniejszej sprawy pracodawca – M. w G. bez względu na to, czy zapewnia wyżywienie bezpośrednio na statku ratowniczym, czy też wypłaca z tego tytułu świadczenie pieniężne, przyznając na ten cel stawkę dzienną, realizuje ustawowy obowiązek zapewnienia bezpłatnego wyżywienia pracownikowi, będącego członkiem załogi jednostki ratowniczej. Wprawdzie korzysta z nich pracownik, ale tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą, a spełnienie tych świadczeń na rzecz pracowników jest w interesie pracodawcy oraz realizuje jego obowiązek ustawowy w tym zakresie. Podobnie należy ocenić wypłacone kwoty świadczenia określone jako tzw. "strawne", ale wypłacone jedynie za okres świadczenia pracy na statku, gdy pracownik nie korzystał z wyżywienia.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł wystarczających podstaw do uwzględnienia podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji, zmierzającej do wykazania, że skoro w art. 63 ust. 3 u.p.n.m. jest mowa wyłącznie o obowiązku zapewnienia wyżywienia (świadczenia rzeczowego), to spełnienie świadczenia zastępczego (ekwiwalentu pieniężnego) nie może być traktowane jako wypełnienie przez pracodawcę obowiązków w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy, gdyż nie jest to uprawnienie wynikające z wprost z przepisów odrębnych ustaw. W odniesieniu do tych zarzutów zauważyć należy, że warunek przewidujący, by podstawą wypłaty świadczeń wynikających z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy były przepisy rangi ustawowej lub przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie, zawarty został w regulacjach dotyczących zwolnień tego rodzaju świadczeń z opodatkowania (art. 21 ust 1 pkt 11, 11a, 11b u.p.d.o.f.). Natomiast przedmiotem oceny w niniejszej sprawie jest właściwa wykładnia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w kontekście kategorii przychodów zaliczanych do "nieodpłatnych świadczeń". W rozpatrywanej sprawie należało przede wszystkim uwzględnić prokonstytucyjną wykładnię tego przepisu dokonaną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13. Jak wynika z tego wyroku, dla oceny charakteru tego rodzaju świadczeń decydujące znaczenie mają wskazane w nim kryteria (opisane już wyżej), determinujące uznanie takiego przysporzenia za przychód pracownika. Stąd też w realiach rozpatrywanej sprawy rozstrzygnięcie o zasadności opodatkowania przedmiotowych świadczeń zależało w głównej mierze od obiektywnej oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, czy też gwarantowało higieniczne i bezpieczne warunki pracy, służyło jej organizacji, umożliwiało jej prawidłowe wykonanie, a zatem czy było wypłacone w interesie pracodawcy. Z tego powodu podnoszona przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wątpliwość, czy sporne świadczenia zostały wypłacone na podstawie przepisów ustawowych czy "tylko" na podstawie uregulowań zawartych w zapisach układu zbiorowego nie ma w okolicznościach rozstrzyganej sprawy istotnego znaczenia, nie stanowi to okoliczności przesądzającej o braku możliwości uznania takich świadczeń za nienależące do kategorii "nieodpłatnych świadczeń". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro art. 63 ust. 3 u.p.n.m. obliguje pracodawcę Skarżącego do zapewnienia całodziennego wyżywienia, zastępcze spełnienie tego świadczenia w formie pieniężnej nie powoduje takiej zmiany jego charakteru, która uzasadniałaby klasyfikację do przychodów podlegających opodatkowaniu, albowiem pracodawca nadal wypełnia w ten sposób swój własny obowiązek. Dokonując bowiem wypłaty świadczenia pieniężnego pracodawca nie kieruje się chęcią zapewnienia korzyści swojemu pracownikowi, lecz - co nie ulega dyskusji - potrzebą wywiązania się z obowiązków, koniecznych do funkcjonowania na statkach pogotowia ratowniczego, tak by marynarze mogli spełniać swoje obowiązki do prowadzenia akcji poszukiwawczych i ratowniczych oraz do utrzymywania gotowości do podjęcia takich akcji.

Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt: K 7/13 Trybunał Konstytucyjny wyraźnie zastrzegł, że jeśli nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym. Taka sytuacja, zdaniem składu orzekającego, ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, albowiem z uwagi na specyfikę pracy ratowników morskich wypłatę świadczeń pieniężnych w zamian za całodzienne wyżywienie należy traktować jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny, kierując się prokonstytucyjną wykładnią art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., wyrażoną w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7/13, nie znajduje racjonalnych podstaw, aby różnicować ocenę charakteru przedmiotowych przysporzeń w zależności od formy spełnienia świadczenia. Tym bardziej, że w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b u.p.d.o.f., na które kładzie nacisk Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, obok świadczeń rzeczowych wymieniono również ekwiwalenty za te świadczenia, co oznacza, że ustawodawca traktuje równorzędnie także zastępcze formy spełnienia świadczenia.

Z podanych wyżej powodów jako nietrafne ocenić należało sformułowane w części II skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 11 w zw. z art.12 ust. 1u.p.d.o.f. i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 63 ust. 3 u.p.n.m. Wbrew bowiem tym zarzutom Sąd pierwszej instancji, kierując się wytycznymi wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów i prawidłowo je zastosował w stanie faktycznym sprawy.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. okazał się chybiony również z uwagi na fakt, że przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Stąd też kwestia, jak w przeszłości kształtowała się treść tego przepisu pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Konsekwencją powyższego jest także uznanie za nieuzasadnione podniesionych w części I skargi kasacyjnej zarzutów o charakterze procesowym. W szczególności nietrafny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku, o której jest mowa w tym przepisie, może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego jedynie, wówczas gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Strona nie wykazała, aby Sąd pierwszej instancji naruszył wspomniany przepis w powyższy sposób. Nie sposób zaakceptować stanowiska zwartego w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie sporządził uzasadnienie wyroku, ponieważ pominął argumentację organu dotyczącą charakteru świadczeń w świetle regulacji zwolnienia z opodatkowania w trybie art. 21 ust. 1 pkt 11, 11a i 11b u.p.d.o.f. Jak już wskazano powyżej przepis ten nie miał zastosowania w sprawie i nie stanowił podstawy orzekania przez Sąd pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do wykładni historycznej art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. - rezygnacji przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2004 r. ze zwolnienia podatkowego kwot strawnego wypłacanego załogom pływającym w zamian za bezpłatne wyżywienie nie jest trafna również z tego powodu, że jak już podniesiono wcześniej, kierunek wykładni unormowań odnoszących się do nieodpłatnych świadczeń w ramach stosunku pracowniczego wyznacza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. w sprawie K 7/13.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a.