a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on
w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.
Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja, czy też postanowienie bądź inna działalność organu administracji publicznej (podatkowego).
3.3. W świetle powyższych rozważań za chybione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej. Po pierwsze z tej przyczyny, że spółka nie uzasadniła należycie zarzutów procesowych. Stwierdzenie, że organ dopuścił się licznych naruszeń prawa procesowego nie może zostać uznane za należyte uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Polemika z argumentacją przedstawioną
w uzasadnieniu interpretacji przez DKIS, a także w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, bez wyjaśnienia na czym polega zarzucane WSA naruszenie przepisów postępowania, w ocenie składu orzekającego nie może zostać uznane za należyte uzasadnienie zarzutów procesowych skargi kasacyjnej. Po drugie, nie przedstawiła argumentacji dotyczącej "istotności" zarzucanych WSA uchybień procesowych w rozumieniu art. 174 pkt 2 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Po trzecie, zarzuty procesowe skargi kasacyjnej stanowią prostą konsekwencję (nieusprawiedliwionych) zarzutów materialnoprawnych i mają względem nich wtórny charakter (za wyjątkiem zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, do którego zarzutu skład orzekający odniesie się w dalszej części rozważań). Po czwarte, skoro sąd pierwszej instancji zastosował (trafnie) art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować przeciwstawnych przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 146 § 1, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej nie zarzucono WSA naruszenia ostatnio wymienionych regulacji. Skoro skarżąca nie wyjaśniła w czym upatruje naruszenia przez WSA art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, to zarzuty dotyczące naruszenia tychże regulacji należało uznać za nieusprawiedliwione bez konieczności dokonywania przez skład orzekający pogłębionej analizy na tle owych regulacji, których nie stosował sąd pierwszej instancji. Dla porządku warto przy tym wskazać, że zaskarżony do WSA akt spełnia wymogi formalne przewidziane w art. 14c § 1 Op, przez co za chybiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA zasady zaufania do organów podatkowych przewidzianej w art. 121 § 1 Op, do której odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji odsyła art. 14h Op. Skarżąca nie wyjaśniła także w czym upatruje naruszenia przez WSA art. 14b § 3 Op, czyli regulacji adresowanej w pierwszej kolejności do spółki jako wnioskodawcy. Zarzut w tym zakresie należy zatem uznać za oczywiście chybiony. Podobnie jak i zarzut dotyczący naruszenia przez WSA art. 14e § 1 Op, której to regulacji adresatem jest Szef Krajowej Administracji Skarbowej, a nie DKIS. Brak było zatem jakichkolwiek podstaw do stosowania tego przepisu, choćby pośrednio, przez sąd pierwszej instancji. Nieuzasadniony zarzut naruszenia przez WSA art. 120 w zw. z art. 14h Op należy uznać za wyraz niezadowolenia skarżącej ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy głównie przez organ podatkowy, a pośrednio również przez WSA. Zarzut naruszenia zasady legalizmu adresowanej do organów podatkowych należy uznać za oczywiście chybiony. W konsekwencji za nieusprawiedliwione należało uznać zarzuty procesowe skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 146 § 1 w zw. z art. 14b § 3, 14c § 1, art. 14e § 1, art. 14h, art. 120 oraz art. 121 § 1 Op.
Skarżąca sformułowała zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa, jednak nie przedstawiła argumentacji wskazującej na "istotność" zarzucanego naruszenia. Innymi słowy, skarżąca nie przedstawiła tego rodzaju argumentacji, która wspierałaby jej wniosek o zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 185 § 1 ppsa, czyli uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji
do ponownego rozpoznania. Wskazywanie na błędy merytoryczne, których w ocenie strony skarżącej kasacyjnie dopuścił się sąd pierwszej instancji, nie może skutkować uchylenie zaskarżonego wyroku. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych
w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego
z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna,
że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).
W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zasadniczo odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 ppsa, w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi, rozpoznawanej z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 57a Op. Zostało zatem sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może nadto sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który w sposób należyty odniósł się do zarzutów skargi oraz związanej z nimi argumentacji. W rozpoznawanej sprawie należy przyjąć, że chybione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa stanowią w istocie wyraz niezadowolenia skarżącej
ze sposobu rozstrzygnięcia sprawy, tj. oddalenia skargi. Niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku związane są ze sposobem sformułowania we wniosku o wydanie interpretacji pytań na bazie wątpliwości spółki co do sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego. Skoro skarżąca nie rozróżniła kwestii dotyczących jej przychodu
z tytułu nieodpłatnego świadczenia związanego z korzystaniem z przekazanego jej demonstratora (instalacji), a w dalszej kolejności nabyciem przez skarżącą prawa własności do zespołu urządzeń składających się na instalację zwaną demonstratorem, nie postawiła w skardze zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 14c § 2 Op, to dostrzegane – przez skarżącą i przez Naczelny Sąd Administracyjny – niedoskonałości uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie mogą stanowić samodzielnej przesłanki do jego uchylenia na podstawie art. 185 § 1 ppsa. Warto w tym miejscu wskazać, że stawianie zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 ppsa (w stopniu,
o którym mowa w art. 174 pkt 2 oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa) oznacza co do zasady, że sprawa nie została należycie wyjaśniona, tj. brak możliwości zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa.
Podkreślenia wymaga, że uwadze skarżącej umknęła istotna okoliczność związana ze stosowaniem art. 57a ppsa przez WSA (zob. s. 11-12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Skoro w skardze nie został postawiony zarzut naruszenia przez DKIS art. 14c § 2 Op, to znaczy, że podstawy rozstrzygnięcia sprawy przez sąd pierwszej instancji nie mogło stanowić ewentualne naruszenie tego przepisu przez organ podatkowy. Dodać warto, że w skardze kasacyjnej również nie został postawiony zarzut naruszenia tego przepisu, tym razem przez WSA (w zw. z odpowiednimi zarzutami dotyczącymi naruszenia przepisów postępowania o charakterze wynikowym). Jest to o tyle istotne, że jak już wyżej wskazano, przedmiotem skargi kasacyjne jest wyrok sądu pierwszej instancji, a nie interpretacja indywidualna wydana przez organ podatkowy, będąca przedmiotem skargi do WSA. Innymi słowy, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów skargi oraz skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zastosował art. 184 ppsa, dostrzegając niedoskonałości uzasadnienia wyroku WSA.
3.4. Odnosząc się do – nieusprawiedliwionych – zarzutów materialnoprawnych skargi kasacyjnej należy powtórzyć, że stanowisko sądu pierwszej instancji odnośnie
do możliwości zastosowania w niniejszej sprawie (na tle przedstawionego we wniosku
o wydanie interpretacji zdarzenia przyszłego) art. 12 ust. 1 pkt 2 updop stanowi prostą konsekwencję braku możliwości uchylenia przez WSA interpretacji indywidualnej DKIS na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c jako wydanej z naruszeniem art. 14c § 2 Op. W skardze do WSA na ową interpretację nie został bowiem sformułowany zarzut jej wydania z naruszeniem art. 14c § 2 Op. Tym samym sąd pierwszej instancji nie mógł – z uwagi na art. 57a ppsa – uchylić interpretacji z przyczyn procesowych. Trafnie wskazał przy tym WSA na możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 updop w odniesieniu do demonstratora traktowanego jako rzecz.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychód stanowi wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy
i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (wyjątek wskazany w dalszej części owej regulacji nie ma zastosowania w niniejszej sprawie). W treści skargi kasacyjnej brak jest rozważań dotyczących błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, której jakoby dopuścił się sąd pierwszej instancji. W istocie zarzuty materialnoprawne skargi kasacyjnej dotyczą sanowania "błędnej wykładni Organu" (zob. pkt 3.1.). Jednak spółka nie wyjaśniła na czym polega owa "błędna wykładnia Organu". Pomijając brak zarzutu wydania zaskarżonej do WSA interpretacji z naruszeniem art. 14c § 2 Op, naruszenia prawa materialnego przez organ podatkowy skarżąca upatruje w niewłaściwej ocenie możliwości zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Skoro jednak skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji jako element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), że stanie się właścicielką demonstratora, bez wskazania na odpłatność nabycia prawa własności, nadto wyraziła wprost w ramach własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, że od wykonawcy uzyska nieodpłatne świadczenie, to znaczy, że ocenie prawnej wyrażonej przez sąd pierwszej instancji nie sposób skutecznie zarzucić dowolności. O powstaniu przychodu w niniejszej sprawie – bez względu na sposób sformułowania przez skarżącą pytań oraz wyrażoną przez spółkę ocenę, o której mowa w art. 14b § 3 Op – świadczy bowiem możliwość uzyskania przez spółkę nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia rozumianego jako nieodpłatne lub częściowo odpłatne otrzymanie rzeczy lub praw, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 updop.
Istotne przy tym jest, że skarżąca nie kwestionuje stanowiska WSA, który przyjął, że zagadnienie źródła osiągniętego przychodu należy odnosić do rzeczy, nie zaś do nieodpłatnych świadczeń, gdyż demonstrator jako zespół urządzeń technicznych trzeba traktować bowiem jako rzecz (zob. s. 13 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Spółka (a także organ podatkowy i sąd pierwszej instancji) nie rozróżniła bowiem (i nie rozróżnia) nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego korzystania z rzeczy od nabycia
w ten sposób prawa własności rzeczy. Wskazywana przez spółkę ekwiwalentność korzystania z demonstratora nie musi zaś oznaczać ekwiwalentności otrzymania prawa własności do owego zespołu urządzeń (instalacji). Szczególnie w sytuacji, gdy skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji przyjęła, że uzyska nieodpłatne świadczenie, pomimo wskazywania okoliczności świadczących o jego możliwej ekwiwalentności.
Niezależnie od powyższych rozważań, które doprowadziły do oddalenia skargi kasacyjnej, należy zgodzić się ze skarżącą co do tego, że ekwiwalentność świadczenia oznacza brak podstaw do uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Zasadniczo z tytułu otrzymania przez spółkę świadczenia bez odpłatności pieniężnej, rozumianego jako prawo do korzystania z rzeczy. Inaczej można natomiast oceniać nabycie prawa własności rzeczy (demonstratora) w sposób nieodpłatny bądź też częściowo odpłatny. Wówczas nie sposób wykluczyć uzyskania przez spółkę przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop.
Sposób obliczenia wysokości uzyskanego przychodu określa art. 12 ust. 6 pkt 4 updop poprzez wskazanie na wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatne, określaną na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (z zastrzeżeniem, które nie ma zastosowania w sprawie – okoliczność bezsporna). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenie ma ocena prawna wyrażona przez WSA odnośnie do ceny rynkowej demonstratora rozumianego jako rzecz. Jak już wcześniej wskazano, brak jest stosownych rozważań skarżącej (a także DKIS oraz WSA) dotyczących rozróżnienia świadczenia rozumianego jako prawo do korzystania z rzeczy od nabycia prawa własności rzeczy. Skoro omawiany demonstrator ma charakter prototypowy, a WSA (oraz DKIS) nie przedstawił stosownych rozważań dotyczących określenia wartości otrzymanego świadczenia z tytułu korzystania z rzeczy lub nabycia prawa własności rzeczy w sytuacji, gdy nie ma możliwości określenia tychże wartości na podstawie cen rynkowych – stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju
i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
i miejsca ich uzyskania – z uwagi na brak wskazywany przez spółkę brak możliwości porównania wartości prototypu z rzeczami lub prawami, których sposób określenia wartości przewiduje art. 12 ust. 6 pkt 4 updop, to za błędną skład orzekający uznał oceną prawną wyrażoną przez WSA w tym zakresie. Brak jest przy tym jakichkolwiek podstaw do utożsamiania ceny rynkowej nieruchomości (której wartość może być oceniana poprzez porównanie z innymi nieruchomościami), z ceną rynkową rzeczy będącej prototypem, której wartości nie można określić poprzez porównanie z wartością innego porównywalnego prototypu (z uwagi na jego brak w obrocie).
W tym zakresie stanowisko WSA – wyrażone na tle trafnej argumentacji przedstawionej w wyroku NSA z 27 lutego 2019 r. (II FSK 613/17) – skład orzekający
w niniejszej sprawie uznał za nieprawidłowe. Owo uchybienie nie ma jednak wpływu
na wynik rozpoznawanej sprawy skoro za podstawę rozważań WSA prawidłowo przyjął wartość rynkową rzeczy, której sposób określania jednoznacznie przewiduje art. 12
ust. 6 pkt 4 updop. Istotne przy tym jest, że na podstawie argumentacji przedstawionej przez spółkę nie sposób przyjąć, że nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 oraz art. 12 ust. 6 pkt 4 updop. Specyfika rozpoznawanej sprawy (zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji) uzasadnia przy tym stwierdzenie, że wartość rynkowa świadczenia z tytułu korzystania z rzeczy lub (i) wartość rynkowa prawa własności rzeczy nie może (i nie mogła) zostać określona na podstawie danych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Zasadnie przyjął zatem sąd pierwszej instancji – prawidłowo stosując art. 57a ppsa, czyli odnosząc się do zarzutów skargi (będąc nimi związanym) - że za kierunkowo zasadne należało uznać stanowisko wyrażone przez organ podatkowy. Nie oceniając przy tym zaskarżonej do WSA interpretacji przez pryzmat art. 14c § 2 Op skoro zarzut naruszenia tejże regulacji nie został sformułowany w skardze.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa, bowiem wyrok WSA odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa stosując przy tym regulacje zawarte w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1
pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając na uwadze wynik rozpoznawanej sprawy.