i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23).
2.2. Pełnomocnik DIAS (radca prawny) w odpowiedzi na skargę kasacyjną wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.
3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się
do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że spór dotyczy oceny WSA co do sposobu zastosowania art. 22 § 2a Op przez organy podatkowe, które uznały, że skarżący nie uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Organy podatkowe przyjęły zatem, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2022 r. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko DIAS co do tego,
że skarżący nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Przesłanka ta została przewidziana (m.in.) w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Bezsporne jest, że skarżący wykonuje pracę na pokładzie statku kwalifikowanego jako holownik (przybrzeżny statek dostawczy). Ta okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana przez skarżącego. Bezsporne okazały się zatem kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne ustalone przez organ podatkowy i prawidłowo zaakceptowane przez WSA. Skarżący wywodzi, że spełnił wszystkie przesłanki warunkujące ograniczenie poboru zaliczek za podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r.
Jednak w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie owe wywody okazały się gołosłowne. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej brak jest również rozważań odnośnie do "istotności" zarzucanych naruszeń procesowych w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 174 pkt 2 ppsa. Skarżący sformułował zarzut naruszenia art. 22 § 2a Op, jednak nie uzasadnił tego zarzutu, tj. nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że odprowadza podatki w Wielkiej Brytanii, a w przypadku zastosowania art. 27g ust. 5 updof nie wystąpiłby podatek do zapłaty. Z niewyjaśnionych bliżej przyczyn powiązał stosowanie art. 22 § 2a Op z tzw. ulgą abolicyjną, w tym z art. 27g ust. 5 updof. Nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, że "zaistniał fakt podlegania podwójnemu opodatkowaniu" (zob. s. 12 skargi kasacyjnej). Za kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy skarżący uznał zastosowanie szerokiej wykładni pojęcia "transport międzynarodowy".
Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zarzuty postawione w skardze kasacyjnej miał zaś na uwadze, że podstawę prawną decyzji DIAS stanowił art. 22 § 2a Op. WSA w zaskarżonym wyroku zawarł ocenę prawną, w której (trafnie) przyjął,
że ww. decyzja DIAS nie narusza owego przepisu. W konsekwencji skuteczne zakwestionowanie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez WSA wymagało nie tylko sformułowania zarzutu naruszenia art. 22 § 2a Op, ale także przedstawienia rozważań co do "istotności" jego naruszenia. Takim byłoby zaś wykazanie łącznego zaistnienia (uprawdopodobnienia zaistnienia) przesłanek wskazanych w tym przepisie, tj. przedstawienie we wniosku wszczynającym postępowanie w sprawie stosownych danych liczbowych w celu uprawdopodobnienia, że wpłacane przez skarżącego zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od jego dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.
3.2. Z uwagi na sposób zredagowania zarzutów skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zgodnie z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W przypadku błędnej wykładni prawa materialnego przyjmuje się, że przejawia się ona w nieprawidłowym zrekonstruowaniu normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu (lub przepisów) polegającym na mylnym zrozumieniu jej treści lub znaczenia albo na niezrozumieniu intencji prawodawcy, bądź też zastosowaniu nieobowiązującej normy prawnej. Natomiast naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumcji, tj. błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej mającej zastosowanie w sprawie. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego strona powinna zatem określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub (i) jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, a jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia.
Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie
i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Naruszenie prawa materialnego wykazywać można poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w powiązaniu z przepisami prawa materialnego lub stawiając wprost zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego można zaś podważać za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ppsa konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że następstwa zarzucanych uchybień miały wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia (możliwy byłby inny sposób rozstrzygnięcia sprawy). Rolą strony skarżącej kasacyjnie jest przedstawienie stosownej argumentacji w tym zakresie.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ppsa), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ppsa), w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony przez stronę skarżącą kasacyjnie, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie
w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ppsa.
Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14; 22 marca 2022 r., II FSK 689/21).
Wynikające z art. 183 § 1 ppsa związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w skardze kasacyjnej i należytego uzasadnienia. Z art. 183 § 1, art. 174 oraz art. 176 ppsa wynika zaś, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy też działające w sprawie organy podatkowe. Podkreślenia wymaga, że co do zasady przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok, a nie decyzja organu (podatkowego).
3.3. Warto podkreślić, że skład orzekający w niniejszej sprawie podziela dominujące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m. in. w wyroku z 1 grudnia 2020 r. (II FSK 2088/18) na tle pojęcia "transport międzynarodowy" używanego przez strony umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania). Wskazać zatem należy, że sporne pojęcie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor skupił się na kwestionowaniu stanowiska sądu pierwszej instancji co do sposobu rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy". Zdaniem skarżącego owo pojęcie należy rozumieć szeroko. WSA podzielił natomiast stanowisko organu odwoławczego, iż statek morski, na którym skarżący wykonywał pracę najemną nie spełnia przesłanki, jaką jest eksploatowanie statku w transporcie międzynarodowym. Zasadniczym przeznaczeniem statku, na którym świadczył pracę skarżący, nie był bowiem zarobkowy transport osób i dóbr. Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji (oraz organu podatkowego). Nie podziela zatem poglądu prezentowanego przez skarżącego.
Odkodowując pojęcie "transport międzynarodowy" należy korzystać z definicji zawartej w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji, ale przede wszystkim z postanowień art. 14
ust. 3 tejże umowy. To właśnie ten ostatnio przywołany przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, a definicja zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h UPO ma znaczenie pomocnicze, ale nie rozstrzygające przy dokonywaniu jego wykładni. W art. 3 ust. 1
lit. h UPO mowa jest wyłącznie o tym, że "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, zaś art. 14 ust. 3 UPO stanowi
o wynagrodzeniu uzyskanym w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Dla zastosowania regulacji z tego przepisu nie wystarczy, aby na statku morskim mogły być przewożone rzeczy lub ludzie, ale konieczne jest, aby był on eksploatowany w transporcie międzynarodowym, czyli aby jego główną funkcją był transport międzynarodowy. Wyraz "eksploatować" w znaczeniu odpowiadającym kontekstowi, w jakim występuje w tym przepisie oznacza "ciągnąć zyski z cudzej pracy najemnej; wykorzystywać kogoś
lub coś maksymalnie", albo "czerpać korzyści" (https://sjp.pl; Słownik Języka Polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, s. 525-526).
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z transportu międzynarodowego. Transport morski oznacza zatem przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów
i ładunków przez wody morskie (zob. m.in. wyroki NSA z: 11 kwietnia 2018 r., II FSK 864/16; 11 maja 2018 r., II FSK 1256/16; 25 września 2018 r., II FSK 652/18; 27 marca 2019 r., II FSK 1193/17; 6 września 2022 r., II FSK 523/22; 20 grudnia 2023 r., II FSK 421/21 i II FSK 90/23). Stanowisko to podziela skład orzekający w niniejszej sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela poglądu prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej co do szerokiego sposobu rozumienia omawianego pojęcia użytego w art. 14 ust. 3 UPO. Z niepodważonych skargą kasacyjną ustaleń faktycznych wynika, że skarżący wykonywał pracę najemną na statku, którego zasadniczym przeznaczeniem nie był przewóz osób lub ładunków. Zatem prawidłowo uznał WSA, że ów statek nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym
w rozumieniu art. 14 ust. 3 UPO. Powyższą sytuację można porównać do firmy deweloperskiej, która nie staje się firmą transportową tylko i wyłącznie przez to,
że dostarcza potrzebne do budowy towary własnym transportem. Zaskarżony wyrok nie narusza zatem art. 3 ust. 1 lit. h UPO, który to przepis, jak już wykazano, w warunkach rozpoznanej sprawy sam w sobie nie stanowi podstawy jej rozstrzygnięcia. Nie narusza również art. 14 ust. 3 UPO, gdyż brak jest podstaw do szerokiego rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", prezentowanego przez skarżącego, który nie wykazał,
że nawet stosując art. 14 ust. 3 UPO jego dochody korzystałyby ze zwolnienia
od podatku, a do tego zmierza argumentacja skarżącego. Chybione jest odwoływanie się w tym zakresie do art. 27g ust. 5 updof skoro autor skargi kasacyjnej nie dokonał wykładni tego przepisu i nie przedstawił argumentacji świadczącej o zasadności jego zastosowania w niniejszej sprawie, której przedmiotem jest ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2022 r. Skarżący nie wykazał zatem przesłanki uzasadniającej konieczność zastosowania przez WSA wskazanego
w skardze przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa. W szczególności nie uprawdopodobnił, że dochody skarżącego, których dotyczył jego wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, korzystały ze zwolnienia podatkowego, (zgodnie z przepisami UPO lub przepisami updof).
3.4. W postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Op organ podatkowy nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Byłoby to sprzeczne z jego celem i niejednokrotnie prowadziłoby
do sytuacji, w której decyzja byłaby wydawana już po zakończeniu roku podatkowego. Nie jest to postępowanie wymiarowe, w którym konieczne jest prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, dokonywanie subsumpcji, czyli podciągnięcia ustalonego stanu faktycznego pod stosowaną normę prawną, poprzedzonego dokonaniem wykładni prawa materialnego. Podatnik składając wniosek w trybie art. 22 § 2a Op inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie
w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Tymczasem w sprawie będącej przedmiotem sporu podatnik zainicjował postępowanie dowodowe, co spowodowało konieczność zebrania obszernego materiału dowodowego i jego oceny, a także wykładni przepisów umowy międzynarodowej
w kontekście polskiej ustawy podatkowej. Skarżący nie przedstawił jednak argumentacji dotyczącej spełnienia przesłanek niezbędnych do wydania decyzji ograniczającej pobór zaliczek na podatek dochodowy w 2022 r. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie przyjął, że przesłanka z art. 22 § 2a Op nie została spełniona.
Pełnomocnik skarżącego formułuje w skardze kasacyjnej zarzuty odnoszące się do postępowania dowodowego. Zaprzecza zatem istocie postępowania w zakresie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykat w stosunku do rozstrzygnięcia określającego wysokość zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2022 r. Należy zatem powtórzyć, że mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a Op, nie może, a do tego zmierza argumentacja skarżącego, zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu wymiarowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał,
że skoro skarżący nie zakwestionował skutecznie zasadności sposobu zastosowania przepisu stanowiącego podstawę prawną decyzji DIAS, a także podstawę rozważań WSA, nie uprawdopodobnił nabycia prawa do zastosowania odliczenia od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 1 (i nast.) updof, tj. kwoty równiej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie i podatku przewidzianego w art. 27g ust. 2 (zdanie pierwsze) updof, a także nie przedstawił stosownych rozważań na tle zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 23c) updof, to uprawnione jest stwierdzenie, że w konsekwencji skargę kasacyjną uznać należało za niezasadną. Brak jest zatem podstaw do szczegółowego ustosunkowywania się przez Naczelny Sąd Administracyjny do przepisów wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, bowiem zarzuty sformułowane w rozpoznawanym środku zaskarżenia okazały się chybione. Multiplikacja zarzutów stawianych w skardze kasacyjnej nie wzmacnia ich skuteczności, jeżeli są one oderwane od przedmiotu danej sprawy i nie zostały należycie uzasadnione (w sposób spójny oraz logiczny, uwzględniający przedmiot sprawy).
3.5. Niezależnie od uwag dotyczących sposobu zredagowania oraz uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej, kierując się szeroko rozumianym dobrem wymiaru sprawiedliwości i koniecznością przekonywania skarżącego kasacyjnie, że jego sprawa została prawidłowo i rzetelnie osądzona, warto podsumowując wskazać, że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, których nie podważył skutecznie skarżący. Dla skuteczności wniosku złożonego przez podatnika w trybie art. 22 § 2a Op konieczne byłoby przedstawienie stosownych danych liczbowych dotyczących przesłanek pozwalających właściwemu organowi podatkowemu na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy
od osób fizycznych bądź też wykazanie, że dochody podatnika korzystają ze zwolnienia podatkowego na podstawie przepisów prawa krajowego lub na podstawie postanowień stosownej międzynarodowej umowy, której stroną jest Polska (o unikaniu podwójnego opodatkowania). Tego rodzaju argumentacji nie przedstawił zaś skarżący we wniosku inicjującym postępowanie podatkowe, a także w skardze kasacyjnej. W szczególności skarżący nie uprawdopodobnił zapłaty podatku w Wielkiej Brytanii od dochodów, których dotyczył wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek. Za oczywiście chybiony należało uznać wniosek skarżącego o zastosowanie art. 106 § 3 ppsa, czyli przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego, zarówno z uwagi na przedmiot sprawy, jak i termin jego sformułowania. Skarżący nie przedstawił też argumentacji świadczącej o tym, że nawet zastosowanie
tzw. ulgi abolicyjnej skutkowałoby zwolnieniem od podatku jego dochodów. Przywoływany przez skarżącego art. 27g ust. 5 updof wyłącza stosowanie kwotowego ograniczenia przewidzianego w ust. 2 zdanie drugie. Nie wprowadza sugerowanego przez skarżącego zwolnienia podatkowego. Skoro skarżący nie uzasadnił zarzutów dotyczących rzekomego naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa oraz przepisów postępowania podatkowego (Op) wymienionych w petitum skargi kasacyjnej, to skład orzekający uznał, że brak jest podstaw do dokonywania pogłębionych rozważań w tym zakresie. W sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 ppsa, to nie mógł zastosować przeciwstawnych przepisów postępowania o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz (lub) lit. c ppsa.
4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś zgodnie z art. 204 pkt 1
w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 ppsa oraz w zw. z § 14 ust. 1
pkt 2 lit. b w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), mając przy tym na uwadze wynik niniejszej sprawy.