Wyrok NSA z dnia 23 lipca 2025, sygn. II FSK 54/23

Na wstępie podkreślić trzeba, że zarzuty skargi kasacyjnej zasadniczo powielają zarówno zarzuty zawarte w skardze na decyzję DIAS, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Do argumentów skarżącego wyczerpująco i jednoznacznie odniósł się DIAS w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę do sądu administracyjnego, a także Sąd pierwszej instancji. Sąd meriti oceniając zaskarżoną decyzję trafnie stwierdził, że jest ona zgodna z prawem, gdyż ani liczne zarzuty skargi jak i jej obszerna argumentacja, ani też analiza akt sprawy, nie ujawniły wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego sąd skargę oddalił. Stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji - wskazujący na możliwość opodatkowania w Chinach - ma zastosowanie do dochodów z pracy najemnej na statkach w transporcie międzynarodowym. Przepis ten nie obejmuje swoim zakresem dochodów z pracy na innych statkach morskich, czyli nieuprawiających transportu morskiego.

Z akt sprawy wynika, że statek B., na którym skarżący świadczył pracę najemną w 2018 r. nie były statkami morskimi wykorzystywanymi w transporcie międzynarodowym, lecz statkiem badawczym służącymi do eksploatacji dna morskiego i jako taki nie były przeznaczony do transportu osób i dóbr. Przemieszczanie ww. statku związane jest wyłącznie z koniecznością dotarcia do wyznaczonego miejsca wykonania prac podwodnych w danym kraju. W kontekście rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma odkodowanie pojęcia "transportu pomorskiego". W zakresie tego pojęcia wielokrotnie wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. np. wyroki z dnia 3 kwietnia 2025 r., sygn. akt II FSK 962/22, z 6 marca 2025 r., sygn. alt II FSK 876/22 oraz z 7 lutego 2025 r., sygn. akt II FSK 745/22, publ. CBOSA). Określenie "transport międzynarodowy" zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji, oznacza wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie. Podstawowe znaczenie dla sprawy i oś sporu dotyczy rekonstrukcji znaczenia użytego w tym przepisie określenia "transport międzynarodowy". Konstrukcja tej definicji jest tego rodzaju, że do określenia jej zakresu konieczne jest ustalenie znaczenia użytego w niej pojęcia "transport". Pojęcie to nie jest zdefiniowane w Konwencji. Wobec tego konieczne było odwołanie się do art. 3 ust. 3 Konwencji, którego to przepisu wykładnia nie jest kwestionowana w skardze kasacyjnej i który stanowi, że "przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym czasie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w tym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa". Z przepisu tego należy wywodzić wniosek, według którego ustalenie znaczenia tego pojęcia w rozpoznanej sprawie powinno zostać dokonane na podstawie reguł interpretacyjnych obowiązujących w polskim prawie podatkowym. W mających zastosowanie w sprawie przepisach u.p.d.o.f. pojęcie "transport" również nie jest zdefiniowane. Brak też jest definicji tego pojęcia w przepisach ogólnego prawa podatkowego. Nie jest ono też pojęciem swoistym, tj. zdefiniowanym w przepisach innych gałęzi prawa, którego znacznie na gruncie języka powszechnego (potocznego) jest takie samo jak w definicji prawnej. W tej sytuacji ustalenie zakresu i znaczenia tego pojęcia powinno zostać dokonane na podstawie wykładni gramatycznej. Zgodnie z polskimi regułami interpretacji tekstów prawnych wykładnia gramatyczna jest podstawowym rodzajem wykładni, gdyż ustawodawca w procesie tworzenia prawa posługuje się językiem polskim oraz obowiązującymi w nim regułami syntaktycznymi i semantycznymi. Punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 10-14). Podstawową dyrektywą wykładni językowej jest nakaz nadawania analizowanym pojęciom znaczenia, jakie przyjęte jest dla nich w języku powszechnym (potocznym). Dyrektywa ta jednak nie jest wartością bezwzględną, są bowiem sytuacje usprawiedliwiające skorzystanie z pozajęzykowych reguł wykładni (wykładni systemowej, funkcjonalnej czy też celowościowej). Wątpliwości interpretacyjne uzasadniające przyjęcie zakresu i znaczenia przepisu prawa, ustalonych przy zastosowaniu innych niż językowa rodzajów wykładni nie mogą wiązać się jedynie z prostą odmiennością pewnych aspektów wyników wykładni celowościowej czy funkcjonalnej w stosunku do wykładni językowo-systemowej. Taka bowiem odmienność występuje w praktyce często, ale zwykle nie prowadzi do zanegowania wzoru zachowania, zbudowanego na gruncie reguł językowych oraz systemowych, zwłaszcza jeśli nie można zastosowaniu reguł językowych i jego wynikom zarzucić braku racjonalnego uzasadnienia. O istotnych wątpliwościach interpretacyjnych można mówić wówczas, gdy: - po pierwsze, na gruncie reguł językowych i systemowych, znajdujących się na tym samym poziomie procesu wykładni, możliwe są do przyjęcia i jednakowo dają się uzasadnić różne i w istotnej części przeciwstawne wyniki wykładni; - po drugie, weryfikacja celowościowo-funkcjonalna i aksjologiczna odwołuje się do tak istotnych celów, skutków czy wartości społecznych przeważających wyniki wykładni językowo-systemowej, że ich nieuwzględnienie naruszałoby stan praworządności (państwa prawnego). Zależności te musiałyby zostać ponadto nałożone na określone elementy stanu faktycznego, które usprawiedliwiałyby uwzględnienie takiej korekty (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, publ. CBOSA).

W ujęciu języka powszechnego pojęcie "transport" oznacza: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków; konwojowaną grupę ludzi; ładunek wysłany dokądś (Internetowy słownik języka polskiego, publ. https://sjp.pwn.pl, dostęp 15.07.2025 r.). Słownikowe znaczenie pojęcia transport uzasadnia stwierdzenie, że wykładnia gramatyczna prowadzi do wniosku, iż przy oznaczeniu prowadzonej działalności oznacza on działalność człowieka, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy. Takie rozumienie pojęcia transport, na gruncie rozpoznanej sprawy, determinuje też znaczenie użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji pojęcia "statek morski eksploatowany w transporcie międzynarodowym". Skoro pojęcie transport oznacza działalność, której głównym celem jest przewóz osób i ładunków, to użyte w ww. przepisie pojęcie transport międzynarodowy także musi oznaczać działalność, której głównym celem jest przewóz osób i rzeczy, a dodatkowo pojęcie to musi spełniać warunki określone w art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można jednak na gruncie krajowego porządku prawnego znaleźć w ustawie z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 2309), tj. w art. 2 § 1 i art. 3 § 2, zgodnie z którymi statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie podatkowego, mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń, zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w treści tej definicji wyraźnie odróżniono żeglugę morską jako działalność gospodarczą polegającą na "przewozie ładunku lub pasażerów" od "pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi", czyli także działalności badawczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https: //sjp.pwn.pl/) "statek" to "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, należy stwierdzić, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Nie sposób zatem uznać za spełnioną przesłankę, że statek badawczy jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż służy on do prowadzenia rożnego rodzaju badań, a nie do prowadzenia działalności transportowej, w tym do transportu międzynarodowego. Ponadto jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2024 r., sygn. akt II FSK 266/22 (publ. CBOSA), Konwencja odnosi się także do pojęcia eksploatowania statku w międzynarodowym transporcie morskim, a więc do czynności o charakterze ciągłym, systematycznym, zorganizowanym, nakierowanym na uzyskanie rezultatu w postaci przemieszczania osób lub towarów. To, że statek może przewozić ładunki, czy nawet, że wykonując swoje zadania w istocie jakieś towary przewozi, nie świadczy automatycznie o tym, że jest on wykorzystywany do zarobkowego przewozu towarów w transporcie międzynarodowym, a więc eksploatowany w takim transporcie. Za objęte zakresem takiego transportu należy uważać czynności, które mają na celu przemieszczenie ludzi i ładunków po określonej trasie. Przy wykonywaniu transportu przemieszczanie ludzi i ładunków jest zasadniczym celem tych czynności, czego konsekwencją jest niemożność uznania za transport czynności, które mają inny główny cel. Ewentualne związane z tymi czynnościami, przemieszczanie ludzi i towarów nakierowane może być na realizację tego innego celu, np. badawczego w zakresie badań dna morza lub znajdujących się w nim zasobów. Nie jest to jednak wystarczające do uznania, że celem tych czynności jest transport – tym bardziej, że statek, który służy do wykonywania tych innych czynności, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Tym samym za niezasadne należało uznać stanowisko skarżącego oparte na angielskiej wersji językowej art. 15 ust. 3 Konwencji, a dotyczące rozumienia terminu "international traffic", które utożsamiane jest z żeglugą międzynarodową. Nie było w sprawie kwestionowane, że statki sejsmiczne poruszały się po wodach międzynarodowych. Zakwestionowano zaś to, że statki te wykonywały transport międzynarodowy w rozumieniu wynikającym z art. 3 ust. 3 Konwencji. Przypomnieć należy, że jej przepisy mają mieć zastosowanie w Polsce i należy pojęciu "transport międzynarodowy" nadać takie znaczenie jaki wynika z polskich przepisów podatkowych i ich wykładni, co ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa. Tym samym nie można było przyjąć, że wystarczające było do zastosowania art. 15 ust. 3 Konwencji to, że skarżący był zatrudniony na statkach "eksploatowanych w ruchu międzynarodowym". Tym samy wykładnia taka wyznaczała zakres niezbędnych ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie.

Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 27 ust. 8, ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ust. 5 u.p.d.o.f. W przypadku marynarzy będących rezydentami polskimi wykonującymi pracę na pokładzie statków eksploatowanych przez przedsiębiorstwa z siedzibą w Wielkiej Brytanii, możliwość zastosowania do ich dochodów uzyskanych w Wielkiej Brytanii ulgi abolicyjnej określonej w art. 27g u.p.d.o.f. uzależniona jest od tego, czy statek, na którym wykonują oni pracę, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Spełnienie tej przesłanki powoduje, że stosownie do art. 15 ust. 3 Konwencji, wynagrodzenia tych marynarzy mogą być opodatkowane w Chinach, czego skutkiem jest objęcie tych wynagrodzeń zakresem art. 22 ust. 2 lit b) Konwencji. To z kolei sprawia, że do tych wynagrodzeń ma zastosowanie metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co stosownie do treści art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., stanowi przesłankę zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej. Ponadto zastosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania nie jest możliwe w przypadku, gdy podatnik nie zapłaci podatku za granicą, gdyż nie wystąpi wówczas różnica między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 lub ust. 9a u.p.d.o.f. a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 tej ustawy. Wobec niespełnienia warunku transportu morskiego przez statki, na których pracował skarżący, prawidłowo Sąd meriti oddalił skargę. Na pełną akceptację zasługują także rozważania Sądu a quo odnoszące się do kluczowego pojęcia "transportu morskiego".

Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia prawa procesowego z art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a także: art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 2a O.p., art. 22 § 2a O.p. art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podzielić należy bowiem prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd a quo. W pierwszej kolejności ustalenia wymagało w sprawie, czy w świetle prawidłowej wykładni art. 15 ust. 3 Konwencji Skarżący wykonywał pracę najemną na statku morskim, który eksploatowany był w transporcie międzynarodowym. W toku prowadzonego postępowania podatkowego, organy podatkowe ustaliły, że skarżący w 2018 r. podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, był pracownikiem spółki B. z siedzibą w Chinach, był zatrudniony na statku B. (statku badawczym), wykonywał pracę najemną przez łącznie 185 dni, ww. statek pływał w rożnych rejonach świata, w zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2018 rok: wskazał, że całość dochodów uzyskanych w tym roku pochodziła ze źródeł położonych na terytorium Chin i jednocześnie nie wykazał podatku zapłaconego za granicą w tym państwie. Statki badawcze są jednostkami pływającymi, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie badań na morzu. Badania te mogą być prowadzone na potrzeby nauki, ale także dla podmiotów komercyjnych, np. przedsiębiorstw wydobywczych, czy rybackich. W międzynarodowej terminologii żeglugowej statki badawcze określa się skrótem RV, z języka angielskiego research vessel. Specjalistycznymi statkami badawczymi są statki do badań sejsmicznych, które przeznaczone są do badań geofizycznych dna morskiego. Specjalistyczne statki badawcze nie są zatem statkami transportowymi. Sąd meriti prawidłowo ocenił że jednostki pływające, na której pracę świadczył skarżący są sejsmograficznym statkiem badawczym. Natomiast akcentowany przez skarżącego od początku postępowania fakt przemieszczania się pomiędzy portami rożnych państw, a także po wodach międzynarodowych i implikowanie, że tym samym jest on eksploatowany w transporcie międzynarodowym jest jak wskazano wyżej nieuprawnione. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał pomiędzy jakimi portami i na wodach terytorialnych, jakich państw był eksploatowany statek B. Zatem przemieszczanie się tego rodzaju jednostek ma związek z badaniami dna morskiego i koniecznością dotarcia do miejsca badań, czy pomiarów, a nie w celu transportu towarów lub ludzi. Z tego też względu generowane przez tego typu statki przychody nie wynikają z transportu morskiego. Tym samym statek, na którym skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Bez znaczenia dla poczynienia tego ustalenia jest okoliczność, że statek przemieszczał się pomiędzy miejscami położonymi w rożnych państwach. Skarżący wykonywał pracę na statku badawczym, których podstawowym zadaniem jest prowadzenie rożnego rodzaju działalności badawczej, a nie transport towarów bądź ludzi.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd w rozpoznanej sprawie dokonał prawidłowego ustalenia zakresu i znaczenia przepisu art. 15 ust. 3 Konwencji oraz dokonał prawidłowej subsumcji stanu faktycznego sprawy pod ten przepis, stwierdzając, że norma określna tym przepisem nie ma zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Prawidłowa była też, determinowana tą oceną konstatacja Sądu pierwszej instancji, według której w sprawie nie ma zastosowania art. 27g u.p.d.o.p. Prawidłowo też Sąd uznał, że wobec braku uprawnienia skarżącego do ulgi ustanowionej w art. 27g u.p.d.o.p. decyzja ostateczna byłą zgodna z prawem. W tej sytuacji jako niezasadny należało ocenić zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji i art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia postępowania Naczelny Sad Administracyjny ponownie stwierdza, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w stopniu wystarczającym do jej rozstrzygnięcia, a zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące postępowania wyjaśniającego odnoszą się w istocie do kwalifikacji materialnoprawnej stanu faktycznego sprawy. Wobec stwierdzenia, że statek badawczy nie był wykorzystywany do transportu międzynarodowego dla rozstrzygnięcia sprawy nie miała znaczenia okoliczność miejsca zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego ten statek. Wobec tego należało stwierdzić, że bezzasadne były podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Powyższa ocena zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że decyzja organu drugiej instancji była prawidłowa a zatem nie mógł być uznany za zasadny zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Niejako w konsekwencji powyższego, skład orzekający za oczywiście bezzasadne uznał pozostałe zarzuty prawa materialnego w zakresie powołanym w skardze kasacyjnej. Skarżącemu zostały zagwarantowane: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej, prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Skarżący miał prawo do zaskarżenia decyzji pierwszej instancji, a następnie złożenia skargi na decyzję wydaną przez organ odwoławczy (z czego skorzystał). Bez wątpienia zagwarantowane mu zostało także prawo do dobrej administracji, oznaczające prawo do bezstronnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie. Stronie skarżącej zapewniono pełne prawo do czynnego udziału, umożliwiono zapoznanie się z aktami sprawy oraz możliwość składania stosownych wniosków dowodowych. Brak jest także uzasadnienia dla zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 32 ust. 2, w zw. z art 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Jak już wcześniej zostało wskazane, postępowanie organów zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, znajdujący oparcie w przepisach prawa. Odmienna ocena przez skarżącego jego własnej sytuacji prawnopodatkowej nie stanowi sama w sobie o dyskryminacyjnym podejściu organu. Skład orzekający nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 26 w zw. z art. 27 i art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji w zw. z art. 2 Traktatu o Unii Europejskiej i art. 91 Konstytucji RP. Wynikająca z art. 3 ust. 1 lit. h) Konwencji definicja transportu międzynarodowego nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 15 ust. 3 Konwencji, jako że nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. W tym względzie konieczne było odniesienie się do wykładni językowej, a posiłkowo także do Konwencji Modelowej OECD. Przywołane przez pełnomocnika skarżącego szereg interpretacji wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie opodatkowania marynarzy wykonujących pracę najemną na pokładach jednostek morskich klasyfikowanych jako other cargo ship - w niniejszej sprawie nie ma znaczenia, ponieważ jak już wspomniano powyżej, typ jednostki morskiej B. określany jest jako statek badawczy. Organy podatkowe nie podważały także treści dokumentów urzędowych złożonych do akt sprawy, a jedynie na ich podstawie dokonały oceny okoliczności faktycznych sprawy – tym samym nie można uznać, iż nastąpiło jakiejkolwiek naruszenie przepisów w tym zakresie. Przedłożony przez skarżącego materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie. Natomiast sam fakt, że wnioski Sądu a quo potwierdzają stanowisko organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów postępowania. Dokonana ocena zebranego materiału nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O. p. a Sąd, mimo odmiennego stanowiska strony skarżącej, nie dokonał wybiorczej kontroli co do analizy przez organ zebranego materiału dowodowego. Natomiast inna niż oczekiwana przez Stronę ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy do uznania za zasadny zarzut braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Tym samym za chybione należy uznać zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w tym zakresie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstępując od ich zasądzania. Należało mieć na względzie podobieństwo spraw dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2015-2018, a także to, że w okresach wcześniejszych organy podatkowe nie kwestionowały stanowiska skarżącego co do możliwości korzystania ze zwolnienia z opodatkowania.