Wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. II FSK 55/23

3.2. Zgodnie z art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Ustawa podatkowa nie definiuje najmu, podnajmu, dzierżawy i poddzierżawy. Przyjąć zatem należy, że pojęcia te należy rozumieć, zgodnie z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej oraz zasadą spójności systemu prawnego w taki sposób, jak zdefiniowane są one w języku prawnym w Kodeksie cywilnym. Z uwagi na istotę problemu w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny odwoła się wyłącznie do przepisów dotyczących umów dzierżawy. Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do art. 709 k.c. przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw. W orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z 26 stycznia 2011 r. IV CSK 274/10, OSNC-ZD 2011/4/81) i piśmiennictwie (por. H. Ciepła [w:] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV. Zobowiązania. Część szczegółowa, wyd. II, red. J. Gudowski, Warszawa 2017, art. 709; A. Sylwestrzak [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. II, red. M. Balwicka-Szczyrba, Warszawa 2024, art. 709; P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. J. Ciszewski, Warszawa 2019, art. 709) przyjmuje się, że dzierżawa może dotyczyć takich praw majątkowych, których wykonywanie przynosi pożytki oraz które to prawa nie mają charakteru osobistego. Jako przykłady praw nadających się do wydzierżawienia wskazuje się m.in. zbywalne wierzytelności przynoszące dochód, majątkowe prawa na dobrach niematerialnych, udział we współwłasności, prawa autorskie, prawo polowania lub rybołówstwa. Prawo do znaku towarowego niewątpliwie jest prawem majątkowym, przynoszącym pożytki, niemającym charakteru osobistego. Zgodnie z art. 162 ust.1 ustawy z 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (t.j.:Dz.U. z 2021 r. poz.324 ze zm.) jest prawem zbywalnym i dziedzicznym .Prawnie dopuszczalne jest zatem zawarcie umowy dzierżawy takiego znaku.

3.3. W art.10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. określono źródło przychodów jako dzierżawa, nie ograniczając tego źródła wyłącznie do dzierżawy rzeczy. Należy zatem uznać, że do tego źródła powinna być przypisana także dzierżawa praw. Jedyne wyłączenie wskazane w tym przepisie dotyczy dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Skutkiem zawarcia umowy dzierżawy jest utrata możliwości czerpania pożytków z użytkowania prawa przez wydzierżawiającego w zamian za wynagrodzenie w postaci czynszu dzierżawnego.

3.4. Źródłem przychodów określonym w art.10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. W art.18 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił przykładowe przychody z praw majątkowych, wskazując między innymi przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Nie określił przy tym rodzajów umów, na podstawie których osiągane będą przychody z praw majątkowych, wskazał jedynie przykładowe prawa majątkowe, z których przychody te będą osiągane.

Uprawniony z prawa ochronnego na znak towarowy może udzielić innej osobie upoważnienia do używania znaku, zawierając z nią umowę licencyjną (art.163 ust.1 ustawy Prawo własności przemysłowej). Umowę licencyjną w ogólności można zdefiniować jako dwustronną czynność prawną, której skutkiem jest uzyskanie przez adresata licencji uprawnienia do korzystania z przedmiotu prawa wyłącznego z dziedziny własności intelektualnej (A. Niewęgłowski, rozdział 27,Umowy licencyjne w prawie własności przemysłowej [w:] Pozakodeksowe umowy handlowe, red. A. Kidyba, Warszawa 2018). Zawarcie umowy licencyjnej nie pozbawia uprawnionego z prawa ochronnego do tego znaku prawa do czerpania pożytków z tego prawa, chyba że udzielił tzw. licencji mocnej. Polega ona nie tylko na zobowiązaniu się uprawnionego z praw wyłącznych do nieudzielania innych licencji, lecz także na obowiązku powstrzymania się przezeń od korzystania ze znaku towarowego we własnym zakresie. Taka "mocna" licencja wyłączna ma ten skutek, że wyeliminowana zostaje "konkurencja" w korzystaniu ze znaku towarowego nie tylko ze strony innych, potencjalnych licencjobiorców, lecz także ze strony uprawnionego z praw wyłącznych (S. Sołtysiński, Prawo wynalazcze. Komentarz, Warszawa 1975, s. 256.).

3.5. Skoro nie budzi wątpliwości, że katalog źródeł przychodów ma charakter rozłączny, to przychód może być przypisany jedynie do jednego z nich i będzie to źródło, którego opis jest najbliższy definicji danego źródła. Art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. definiuje źródło poprzez wskazanie konkretnej umowy, na podstawie której przychód powstaje oraz poprzez wskazanie, że umowa ta powinna dotyczyć składnika majątku, który nie jest składnikiem związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. definiuje źródło przychodu poprzez wskazanie, że dotyczy ono praw majątkowych, opisanych poprzez ich przykładowe wyliczenie. Nie odnosi się natomiast do umów, na podstawie których przychody z tego źródła są osiągane. Zakres obu źródeł nie może się pokrywać nawet częściowo, należy zatem uznać, że do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. nie mogą być zaliczane przychody z praw majątkowych (nie stanowiących składnika majątkowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej) uzyskiwane z dzierżawy tych praw. . Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby częściowe pokrywanie się zakresu źródeł z art. 10 ust. 1 pkt 6 i 7 u.p.d.o.f., co nie jest możliwe. Należy zauważyć, że ustawodawca podatkowy, co wielokrotnie potwierdzał Trybunał Konstytucyjny (m.in. w wyroku z dnia 19 lipca 2007 r., sygn. akt K 11/06), ma dużą swobodę w kształtowaniu obciążeń podatkowych i w granicach zasad konstytucyjnych może dowolnie kształtować zasady systemu podatkowego. Jednocześnie jednak przepisy ustaw podatkowych muszą, zgodnie z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP, być wystarczająco jasne, pozwalające na jednoznacznie rozróżnienie źródeł przychodów, zgodnie z zasadami przyzwoitej legislacji. Jeśli umowa dzierżawy może również dotyczyć praw, to oznacza to, że przychody z umowy dzierżawy praw majątkowych zostały wyłączone z zakresu przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W tym przypadku wyróżnikiem istotnym dla przypisania określonego przychodu jest rodzaj umowy. Ustawodawca nie pozostawia przy tym podatnikowi swobodnego wyboru co do zaliczenia danego przychodu do konkretnego źródła w zależności od możliwych korzyści podatkowych. Przypisanie przychodu do konkretnego źródła zależy bowiem od cech obiektywnych tego przychodu, a nie od subiektywnego przekonania podatnika. Jeżeli jednak dany rodzaj aktywności podatnika może być realizowany w różnych formach prawnych i jednocześnie wybór ten przekłada się na skutki podatkowe tej aktywności, to przepisy podatkowe powinny jednoznacznie wskazywać na konieczność zaliczenia ich do źródła, które nie odpowiada wybranej i obiektywnie realizowanej przez podatnika formie działalności (por. uchwała NSA z 22 czerwca 2015 r., II FPS 1/15). Jeśli zatem uprawniony ze prawa do znaku towarowego może uzyskiwać przychody z dzierżawy tego prawa i wybiera taką formę uzyskiwania przychodów z tego prawa, a jednocześnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wyłączono z tego źródła przychodów z dzierżawy prawa do znaku towarowego, to przychody z tego tytułu zaliczyć należy do tego właśnie źródła.

3.6. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania, na które składa się wynagrodzenie pełnomocnika za udział w rozprawie (pismo zawierające stanowisko co do skargi kasacyjnej zostało złożone po terminie z art. 179 p.p.s.a.) uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1964).

s. WSA (del.) P. Kowalski s. NSA A. Dumas s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka