Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy ustaleniem czy organ podatkowy, określając Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. zasadnie odmówił zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, o jakiej mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f.
W sprawie należało zbadać, czy Skarżący wykazał, że w sprawie znajdują zastosowanie przepisy Konwencji, a w szczególności czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 14 ust. 3 Konwencji. Niezbędne przy tym było ustalenie jaki był w 2016 r. status prawnopodatkowy Skarżącego na obszarze Norwegii.
W skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak w uzasadnieniu brak jest wskazania na czym konkretnie polegało naruszenie poszczególnych, wymienionych w zarzutach przepisów oraz jaki był istotny wpływ zarzucanych naruszeń na rozstrzygnięcie.
Zarzucając naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. Skarżący stwierdza, że to Sąd dysponując większą bazą orzecznictwa i mając do rozstrzygnięcia złożone zagadnienie, winien był wyjść poza zarzuty skargi - brak jest jednak wskazania jakie, nieujęte w zarzutach skargi kwestie winny zostać rozważone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.
Zasadnicza argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do podstaw zastosowania ulgi abolicyjnej, zwłaszcza w kontekście znajdujących się w aktach sprawy dokumentów pochodzących od norweskich władz podatkowych. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że w 2016 r.: Skarżący był pracownikiem spółki T. AS z siedzibą w Norwegii, wynagrodzenie było przelewane w walucie euro na rachunek Skarżącego z rachunku bankowego podmiotu T., podmiotem pośredniczącym w zatrudnieniu Skarżącego była polska agencja zatrudnienia A., statek P. to tankowiec (cruide oil tanker) zarejestrowany na Wyspach Bahama, właścicielem statku P. pod banderą Wysp Bahama jest T. Ltd z siedzibą w Singapurze.
Odnosząc się do twierdzenia Skarżącego, że podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za eksploatację statku i czerpie zyski z eksploatacji statku jest A. AS (poprzednia nazwa T. AS), Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wprawdzie polski pośrednik zatrudnienia spółka A. S.C. z siedzibą w G. oświadczyła, że statek P. w 2016 r. był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot T. AS z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii, jednakże ani Skarżący ani A. S.C. nie przedstawili dowodów wskazujących, że pośrednik w zatrudnieniu posiada upoważnienie, a przede wszystkim wiedzę pozwalającą na składanie takich oświadczeń. A. S.C. nie wskazała, na jakiej podstawie oparła to twierdzenie, że T. AS zajmuje się eksploatacją statku w transporcie międzynarodowym. Spółka T. AS natomiast wyjaśniła że A. S.C. w 2016 r. upoważniona była jedynie do wykonywania działalności w zakresie rekrutacji marynarzy. To oznacza, że ww. polski pośrednik zatrudnienia nie był legitymowany do składania oświadczenia w zakresie eksploatacji statku P. Z kolei A. AS wskazała, że dostawcą w zakresie rozliczeń płacowych jest A. s.c. z siedzibą w G. i tą firmą można się kontaktować bezpośrednio w celu pozyskiwania informacji o zarobkach polskich marynarzy, a nie o podmiotach eksploatujących statek. T.. Ltd z siedzibą w Singapurze oświadczyła co prawda, że T. AS jest spółką eksploatującą i zarządzającą statkiem P. - jednakże nie wskazała o jakiego rodzaju eksploatację chodzi. Również A. AS choć oświadczyła, że eksploatuje statek P., jednakże nie wskazała w jakim zakresie - na czym ta eksploatacja statku ma polegać. Natomiast w piśmie z 18 października 2021 r. A. AS oświadczyła jedynie, że obsługuje statek P., jednakże nie wyjaśniła na czym ta obsługa statku polega. Administracja norweska podała, że w 2016 r. Skarżący nie figurował jako podatnik w bazach norweskiej administracji podatkowej, wykonywał pracę na pokładzie statku P., nie zapłacił podatku od tych dochodów i nie został opodatkowany w Norwegii od tych wypłat oraz nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie norweskich wewnętrznych przepisów prawa.
Mając zatem na uwadze, że Skarżący nie zapłacił podatku od uzyskanych dochodów z pracy najemnej na pokładzie statku morskiego nie tylko w Norwegii, ale też w żadnym innym państwie zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że Skarżący podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach ogólnych (nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 27 ust. 9 lub 9a u.p.d.o.f.) i nie ma do niego zastosowania ulga abolicyjna, określona w art. 27g u.p.d.o.f.
W przedmiotowej sprawie norweska administracja podatkowa jednoznacznie potwierdziła, że dochody uzyskane w 2016 r. przez Skarżącego z pracy na statku P. nie podlegały opodatkowaniu w Norwegii, tj., że Skarżący w państwie tym nie zapłacił podatku od tych dochodów i nie został opodatkowany w Norwegii od tych wypłat.
Skarżący nie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wewnętrznych przepisów prawa, gdyż statek P., na którym pływał w 2016 r., pomimo że był eksploatowany w transporcie międzynarodowym, to pływał pod banderą Bahamów (nie był zarejestrowany ani w rejestrze NIS ani w rejestrze NOR). Tym samym stanowisko zawarte w odpowiedzi administracji podatkowej Norwegii potwierdza prawidłowość oceny dokonanej przez organy podatkowe, że do dochodów Skarżącego nie mają zastosowania przepisy Konwencji. Podkreślić należy, że pojęcia "brak obowiązku podatkowego" i "brak obowiązku zapłaty podatku z powodu zwolnienia podatkowego, czyli zwolnienia z opodatkowania" to całkowicie odmienne sytuacje prawne.
Wbrew zatem odmiennej opinii Skarżącego, zwolnienie z opodatkowania może wystąpić wyłącznie w sytuacji, gdy występuje obowiązek podatkowy (nie można bowiem zwolnić z opodatkowania dochodu/przychodu, który w ogóle nie podlega opodatkowaniu). Zdaniem Skarżącego użycie sformułowania "może być opodatkowane w tym Państwie" przesądza o prawie Norwegii do opodatkowania dochodu marynarza pracującego na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, którego pracodawca posiada przedsiębiorstwo z siedziba w Norwegii. Tymczasem, jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, analiza stanu prawnego prowadzi do wniosku, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym Skarżącego.
Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, zapisy norweskiego prawa podatkowego w zakresie, w jakim dotyczą marynarzy, stosowane są wobec następujących kategorii podatników:
1) będących rezydentami krajów nordyckich, pracujących u norweskich armatorów,
2) pracujących na statkach operujących w obrębie norweskiego szelfu kontynentalnego,
3) pracujących na pokładzie statku zarejestrowanego w rejestrze NIS/NOR (podnoszącego banderę norweską)
co oznacza, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy nie będących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terem w Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Odpowiada to zapisom zawartym w art. 22 ust.1 lit. d Konwencji. Miałby on zaś wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii.
Nie kwestionując zatem okoliczności, że przedsiębiorstwo T. AS to podmiot będący rezydentem podatkowym w Norwegii i podlegający opodatkowaniu w Norwegii, oraz faktu, iż statek, na którym Skarżący świadczył pracę, był eksploatowany w międzynarodowym transporcie, stwierdzić należy, że okoliczności te nie są wystarczające do uznania, iż dochody uzyskane przez niego z pracy na tym statku podlegają opodatkowaniu w Norwegii.
Zasadnie także Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz dokonał oceny braku naruszenia standardów dobrej administracji oraz braku podstaw do zastosowania zasady określonej treścią art. 2a O.p., której to reguły nie należało stosować w przypadku Skarżące gdyż obiektywnie nie zachodził przypadek "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego".
Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O częściowym zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 w zw. z art. 207 P.p.s.a.