Wyrok NSA z dnia 03 września 2025, sygn. II FSK 552/25

Oceniając zarzuty skargi na wstępie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem za koszty uzyskania przychodu należy, uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie niewymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W katalogu wyłączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 05.02.2021 r., II FSK 1116/19).

Jak podnosi Skarżąca błędy w działalności mogą wynikać z błędów technicznych lub ludzkich, w wyniku których Spółka zobowiązana jest pokryć część kosztów dokonanej rezerwacji przez konsumenta lub dokonać zwrotu środków pieniężnych na jego rzecz. Spółka decyduje się na pokrycie dodatkowych kosztów wynikających ze wskazanych wyżej sytuacji w celu zabezpieczenia bieżących i przyszłych przychodów. Te koszty są celowo ponoszone przez firmę w ramach strategicznego dążenia do zapewnienia najwyższej jakości usług i utrzymania zadowolenia klientów, co jest kluczowe dla zachowania ich lojalności oraz zachęcania do kolejnych rezerwacji poprzez serwis Spółki. Dzięki tym działaniom, klienci prawdopodobnie ponownie skorzystają z usług Spółki, co bezpośrednio przekłada się na zabezpieczenie przyszłych przychodów Spółki. Zdaniem Spółki większość kosztów wskazanych w stanie faktycznym mają charakter reklamacyjny i wynikają albo z niezadowolenia klientów albo z błędów technicznych bądź ludzkich, których nie dało się uniknąć pomimo wprowadzonych u Wnioskodawcy wysokich standardów jakości. Zdaniem Wnioskodawcy, należy rozgraniczyć charakter kary umownej bądź odszkodowania od wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub wydatków związanych z usunięciem wad usługi przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Istotą więc działania Wnioskodawcy w tym zakresie, nie jest wypłata klientowi odszkodowania, czy też kary umownej, lecz doprowadzenie do sytuacji, w której klient otrzymuje usługę, którą opłacił, bądź otrzymuje zwrot środków odpowiadający różnicy między tym co zapłacił, a tym ile warta była rzeczywiście dana usługa. Ustawodawca nie ograniczył prawa sprzedawców do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usunięciem wad sprzedawanych usług lub innych zobowiązań gwarancyjnych, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zdaniem NSA powyższe stanowisko jest nieuprawnione. Słusznie w tym zakresie zauważył Sąd I instancji, że nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione i wydatki powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. Wydatki (poza gwarancją najniższej ceny co pozostaje poza sporem) związane z błędami technicznymi (informatycznymi i o innym obiektywnym charakterze), a także związane z błędami ludzkimi - niedbalstwem, brakiem odpowiedniego przeszkolenia kadry, czy też prostymi zaniechaniami nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego koszty jakie ponosi Spółka na skutek błędów ludzkich czy błędów technicznych, nawet jeżeli były spowodowane okolicznościami nie wprost zależnymi od działań Spółki, jeżeli ich przyczyną nie była siła wyższa czy zmiana uwarunkowań gospodarczych – nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. i to niezależnie od tego, że wydatki te nie mają charakteru kary umownej bądź odszkodowania a dotyczą, jak ponosiła Spółka, wydatków związanych z usunięciem wad usługi w toku procedury reklamacyjnej lub przed złożeniem reklamacji przez klienta, w sytuacji gdy Spółka dostrzeże wcześniej taką wadę. Istotne jest bowiem to, że powyższe wydatki są rezultatem niewłaściwego, nienależytego wykonania zobowiązania na skutek błędów w cenach i ofertach, overbookingu, reklamacji klientów oraz innych błędów technicznych. Trafnie podniósł Sąd I instancji, że nie można uznać również za celowy koszt uzyskania przychodu wydatku ponoszonego, by ochronić się przed potencjalnym odpływem klientów za niedociągnięcia nawet nie samej Skarżącej, a hotelu, czy też agencji turystycznej, na których to, jak podnosi sama Skarżąca we wniosku, spoczywa odpowiedzialność za jakość usługi, ponieważ Skarżąca pełni tylko rolę pośrednika w zawieraniu umowy z hotelami. W sytuacji, gdy Spółka ponosi dodatkowe wydatki związane z wyżej opisanymi sytuacjami na rzecz swoich klientów, także nie będąc do tego formalnie zobowiązana, a czyni to mając na względzie relacje biznesowe z konkretnym klientem, czy partnerem biznesowym, to w ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatki wypłacane na podstawie decyzji biznesowych, stanowiące element polityki biznesowej Skarżącej poniesione w związku z nienależytym, wadliwym czy niepełnym wykonaniem zobowiązania, mające na celu zapobieganie negatywnym opiniom klientów publikowanych w Internecie lub przekazywanych w bezpośrednich rekomendacjach czy też mające na celu zapobieganie zerwania współpracy z partnerami biznesowymi np. hotelami nie mogą powiększać kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Jak już zauważono powyżej, nie wszystkie wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.

Inna wykładnia omawianego przepisu prowadziłaby do bezpodstawnego obciążania Skarbu Państwa kosztami związanymi z nienależytym wykonaniem umów przez podmioty gospodarcze, które jest związane z ryzykiem prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, że negatywna ocena klientów podatnika zamieszczona w Internecie może mieć wpływ na przychody Spółki z uwagi na specyfikę prowadzenia dzielności gospodarczej w branży turystycznej. Nie może umknąć uwadze, że jest to także okoliczność istotna dla większości podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, niezależnie od jej profilu. Spółka, aby zachować, zabezpieczyć źródło przychodów winna dążyć do należytego wykonania zobowiązań, tak by krytyczne opinie na temat prowadzonej działalności gospodarczej nie miały uzasadnionych podstaw. Sytuacja, w której Spółka na skutek błędów ludzkich czy technicznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji wykonuje określone czynności w sposób wadliwy, zamiast podjąć określone działania w celu należytego wywiązania się z umowy zakłada, że poniesie dodatkowe koszty w celu uniknięcia dyskomfortu czy niezadowolenia klienta, wyrażenia przez niego negatywnych opinii w Internecie, czy też partycypuje w kosztach związanych z reklamacjami klientów dotyczących jakości usług świadczonych przez partnerów biznesowych (np. hoteli) w celu utrzymania dobrych relacji biznesowych, które w jej ocenie stanowić będą jej koszt uzyskania przychodu, w szczególności jako zabezpieczenia źródła przychodu, nie może być zgodna z prawidłową wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu.

Zasadnie podniósł Sąd I instancji, że wydatki, których przyczyna leży w nieprawidłowościach po stronie Skarżącej, czy też jej partnerów biznesowych, w kosztach których Spółka decyduje się partycypować, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej, zatem nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania. W świetle przytoczonych okoliczności opisywane przez Skarżącą wydatki nie spełniają wymogu związku z osiąganiem przychodu, zachowaniem czy zabezpieczeniem ich źródła wyrażonego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie mogą zatem stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej odwołujący się do naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Przechodząc do oceny postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DKIS: art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., w sytuacji błędnej oceny istoty ponoszonych wydatków oraz całkowicie pominięcie specyfiki działalności gospodarczej Spółki.

Przypomnieć należy, że stosownie do art. 120 o.p. organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa oraz zgodnie z art. 121 § 1 o.p. w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Wbrew zarzutom kasacyjnym, co trafnie również ocenił WSA w Warszawie, organ interpretacyjny nie naruszył art. 120 i art. 121 § 1 o.p. organ wydając interpretację indywidualną, dokonując oceny prawnej stanowiska Skarżącej wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające z przedstawionego przez Spółkę we wniosku opisu stanu faktycznego sprawy. Wskazał przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie oraz dokonał oceny skutków podatkowych przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w świetle powyższych przepisów. Okoliczność, że w zaskarżanej interpretacji nie podzielono stanowiska Skarżącej nie może stanowić o naruszeniu wskazanych przepisów postępowania. Organ wydając interpretację indywidualną, jak również Sąd kontrolujący legalność wydanego aktu, nie pominęli żadnej istotnej okoliczności wskazanej we wniosku Spółki. Uzasadnienie interpretacji indywidualnej odpowiada ustawowym wymogom określonym w art.14c § 1 i 2 o.p

Dodać należy, co już podkreślono powyżej, że definicja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.o.d.p. ma charakter ogólny. Stąd każdorazowy wydatek winien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej, że ocena przedstawiona przez WSA w Warszawie w zaskarżonym wyroku prowadzi do nieuzasadnionego nierównego traktowania podatników, gdzie w innych branżach podobne wydatki są akceptowane jako koszty uzyskania przychodu są niezasadne. Zwłaszcza, że wyroki sądów, które przywołuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2024, II FSK 1401/21, uchwała NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2021 r., I SA/Gl 1173/20) nie odnoszą się do sytuacji opisanej przez Spółkę.

Wbrew zarzutom skargi WSA dostrzegł specyfikę prowadzenia przez Spółkę działalności gospodarczej w branży turystycznej i dał temu wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podnosząc, że: "(...) Wydatki związane z nieprawidłowym działaniem systemu czy błędami popełnionymi przez pracowników, stanowią ryzyko gospodarcze wynikające z profilu działalności Skarżącej. Skutki nieprawidłowości w prowadzeniu przez Skarżącą działalności nie mogą być przenoszone na Skarb Państwa w postaci zmniejszenia dochodu do opodatkowania".

Tym samym chybione okazały się podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).