- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.151 P.p.s.a. w związku z art. 128 O.p., art. 123 § 1 O.p oraz art. 240 § 1 pkt 5 O.p., przez uchylenie przez WSA decyzji organów podatkowych z naruszeniem wynikających z O.p. zasad: trwałości decyzji ostatecznych oraz obowiązku współdziałania podatnika z organem podatkowym, co w konsekwencji powoduje niezasadne odstąpienie od nadzwyczajnego charakteru postępowania wznowieniowego. Zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałaby bowiem fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie z tego powodu, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy "nowe" okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania, mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Sankcjonowałoby to także, w skrajnych przypadkach, zatajanie przez strony okoliczności faktycznych lub dowodów w postępowaniu zwykłym celem pozyskania podstaw do późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art.151 P.p.s.a. w związku z art. 128 O.p., art. 123 § 1 O.p, art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r.( Dz.U. z 2023 r. poz. 2805) przez pominięcie przez WSA, iż należyte wywiązywanie się przez podatnika z obowiązków podatkowych, w sytuacji gdy zamierza on obniżyć podstawę opodatkowania o określone wartości, wiąże się z koniecznością prawidłowego dokumentowania dokonanych czynności, rodzących skutki podatkowe. Brak aktywności procesowej podatnika eliminuje możliwość dokonania przez organ samodzielnych ustaleń i w konsekwencji skutkuje odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów jakichkolwiek wartości. Zatem celowy brak aktywności podatnika nie może być premiowany możliwością późniejszego inicjowania postępowań nadzwyczajnych w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Mając na względzie te, zarzucane naruszenia domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 188 P.p.s.a. w całości i oddalenie skargi.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że zarówno w toku kontroli podatkowej jak i postępowania podatkowego skarżąca Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji podatkowej oraz nie podjęła żadnej współpracy z organami podatkowymi w celu ustalenia stanu faktycznego. DIAS w Krakowie podniósł, że zgodnie z art. 15 u.p.d.o.p. warunkiem zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie, że wydatek został faktycznie poniesiony, zakup (usług, towaru) rzeczywiście został dokonany, ma on związek ze źródłem przychodów oraz nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Według DIAS w Krakowie dopiero postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości Spółki skłoniło M. Z. do odszukania dokumentów Spółki i przedłożenia ich organom podatkowym. Dokumenty mające stanowić podstawę do wznowienia postępowania istniały w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Zatem nie są to nowe dowody i okoliczności sprawy.
Ponadto- podniósł autor skargi kasacyjnej- zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych pozostawałoby fikcją, gdyby dopuścić ich uchylanie dlatego, że strona zdecydowałaby się powołać istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody po zakończeniu postępowania mimo, że mogła to uczynić wcześniej. Na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów. O istnieniu niektórych okoliczności i dowodów może wiedzieć tylko podatnik. Strona- dążąc do podważenia decyzji ostatecznej- nie może wykorzystywać braku aktywności procesowej w toku postępowania zwykłego. Organ odwoławczy wskazał, że uprawniony jest pogląd zgodnie, z którym strona może powoływać się w postępowaniu wznowieniowym tylko na takie okoliczności faktyczne bądź dowody, co do których istnienia nie posiadała wiedzy w trakcie toczącego się postępowania zwykłego.
Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Skarga kasacyjna jest zasadna.
Sporną kwestię w tej sprawie stanowi zagadnienie, czy zaistniały przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.
Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania- w tym przypadku podatkowego. Postępowanie to służy wyeliminowaniu z obrotu prawnego ostatecznych decyzji podatkowych. Takie wyeliminowanie uzasadniać może interes stron, ciężkie wady decyzji lub ich dezorganizujący wpływ na stosunki prawne (zob. J. Borkowski "Decyzja Administracyjna", Łódź- Zielona Góra 1997, str. 125). Niedopuszczalne jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego do ... merytorycznej decyzji kontroli decyzji, dokonanej w postępowaniu zwykłym. Zatem postępowanie w przedmiocie wznowienia toczy się w zakresie istnienia jednej lub kilku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. może służyć nadzwyczajnej weryfikacji zakończonego decyzją ostateczną postępowania podatkowego nie zaś podnoszeniu czy też uzupełnianiu wcześniejszego postępowania wymiarowego (zob. wyrok NSA z 17 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1358/22). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w całości stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku.
Istota sporu sprowadza się do kwestii prawidłowej wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i zasad na których prowadzone jest postępowanie wznowieniowe w sytuacji zaofiarowania przez stronę dowodu, który nie był przedłożony w toku pierwotnego postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną przychyla się do stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji - wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszenia decyzji ostatecznej i nie może ono zastępować trybu odwoławczego. Jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji ostatecznych, wskazana w art. 128 O.p. Doznaje ona ograniczenia tylko w sytuacjach wyjątkowych, gdy decyzja jest obarczona kwalifikowanymi wadami prawnymi. Granice postępowania w trybie wznowienia postępowania zakreślone są wnioskiem strony. Instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana wobec tego do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Konieczność respektowania określonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji ostatecznej oznacza niedopuszczalność zarówno wznowienia postępowania w oparciu o wadliwość, która nie występuje na liście przedstawionej w art. 240 § 1 O.p., jak i rozszerzającej wykładni podstaw wznowienia wymienionych w tym przepisie. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania wznowieniowego Skarżąca przedłożyła faktury dokumentujące zakup samochodów od podmiotów krajowych i zagranicznych.
O zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia postepowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody; 2) nowe okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie; 3) nowe okoliczności faktyczne lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję; 4) nowe okoliczności faktyczne lub dowody istniały w dniu wydania decyzji. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 zwrot "wyjdą na jaw" oznacza, że istotny jest moment ujawnienia danego dowodu lub okoliczności, czyli udostępnienia ich organowi, a nie moment faktycznego zapoznania się z nimi przez pracownika organu. Dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie wystarcza samo stwierdzenie, że po wydaniu decyzji doszło do ujawnienia nowych dla sprawy dowodów lub okoliczności faktycznych, istniejących w dniu wydania tego aktu, nieznanych organowi orzekającemu, lecz konieczne jest ustalenie ich istotności dla sprawy przez dokonanie oceny przydatności dowodów i okoliczności przedstawionych przez stronę dla potrzeb ponownego postępowania przed organem podatkowym. Przede wszystkim jednak owe nowe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli muszą dotyczyć tych faktów, które są znaczące z uwagi na hipotezę normy prawnej, jaka ma mieć zastosowanie w sprawie. Oznacza to, że muszą one mieć znaczenie dla treści rozstrzygnięcia i ich wcześniejsze ujawnienie mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji (por. wyroki NSA: z 23czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 1214/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1217/16; z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1053/16; publ. CBOSA). W postępowaniu wznowieniowym nie każdy dowód może zostać uznany za przesłankę wynikającą z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Przez pojęcie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w powyższym przepisie, należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak i po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotne jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Obowiązkiem organu podatkowego jest zatem ustalenie, czy zaistniała podstawa wznowienia w postaci nowych okoliczności faktycznych oraz czy ujawnił się nowy dowód w sprawie, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., i czy jest on na tyle istotny, że może to być uznane za podstawę do przystąpienia do merytorycznej weryfikacji decyzji ostatecznej. Niezbędnym warunkiem dla prawidłowego dokonania tych czynności jest dokonanie analizy wniosku strony o wznowienie postępowania i zgłoszonych w nim dowodów z punktu widzenia zakończonego już postępowania wymiarowego. W konsekwencji, jeśli przyczyną wznowienia postępowania jest nowa okoliczność lub dowód, to możliwość rozstrzygnięcia innego niż pierwotne dotyczy wyłącznie skutków podatkowych tych zdarzeń podatkowych, z którymi związane są nowe okoliczności lub dowody. Jeżeli zaś nowe okoliczności lub nowe dowody nie mają wpływu na ocenę skutków podatkowych innych zdarzeń podatkowych, nie są "istotne dla sprawy" i w tym zakresie nie stanowią podstawy wznowienia postępowania. (por. pkt 11 do art. 240 w J. Rudowski [w:] S. Babiarz, B. Dauter, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, WKP 2024.
Podkreślenia wymaga, że w nowo prowadzonym postępowaniu na skutek wznowienia postępowania nie można ani kwestionować oceny innych dowodów, jak również poszukiwać innych, nowych dowodów na potwierdzenie stanowiska podatnika, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 240 O.p. (por. analogicznie wyrok NSA z 25 września 2024 r., sygn. akt II FSK 1434/21, publ. CBOSA).
Jak wynika z treści wniosku Strony i decyzji organów podatkowych, Spółka w istocie nie bała udziału w postępowaniu wymiarowym z własnej winy. Określenie "wyjdą na jak istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji" oznacza, że stają się one jawne, wiadome, przestaną być tajemnicą- nie tylko dla organu ale także dla strony. Organowi maja być one tylko nieznane w dniu wydania decyzji.
Podatnik dysponuje pełną wiedzą w sprawie podatkowej gdzie jest stroną. Z wniosku o wznowienie postępowania wynika, ze faktury zakupów samochodów były znane stronie w toku postepowania kontrolnego i podatkowego. Istniejące w dniu wydania decyzji wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie "wyszły na jaw" dopiero po wydaniu decyzji. Organ podatkowy ich w tym momencie "nie znał" niemniej nie są one nowe bo nie wyszły "na jaw" gdyż nie były stronie niewiadome, utajone wobec niej.
Brak aktywności strony na etapie wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy nie może jednak stanowić na dalszych etapach postępowania argumentu przemawiającego za jego wznowieniem i uchyleniem decyzji ostatecznej.
Trwałość decyzji ostatecznych nie ma charakteru bezwzględnego. Mogą być one wzruszone jeśli zajdą określone przyczyny. Jednak zasada trwałości decyzji ostatecznych stanowi podstawę ochrony porządku prawnego dlatego ich wzruszenie może nastąpić jeżeli spełnione są przesłanki najdalej idących wad rozstrzygnięcia lub poprzedzającego ich postępowania. Dlatego przesłanki wznowienia mogą być ściśle i wnikliwie oceniane.
Zasada współdziałania strony z organem podatkowym służy ochronie interesu podatnika lecz jednocześnie nakłada na niego obowiązek udziału w postępowaniu tak aby ta ochrona nie doznawała uszczerbku. Powoduje to obowiązek strony do powoływania wszelkich okoliczności faktycznych, dowodów, które prowadzą do pełnego wyjaśnienia sprawy. Czynny udział strony w postępowaniu ma zasadnicze i istotne znaczenie dla zagwarantowania prawidłowości i poprawności rozstrzygnięcia. Podatnik nie ma obowiązku uczestnictwa w postępowania, ale organy podatkowe mają obowiązek mu to uczestnictwo umożliwić. W tej sprawie podatnik nie wziął udziału w postępowaniu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego występuje rozbieżność co do wykładni art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skład orzekający podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r., sygn. akt III FSK 698/21, z 18 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2821/20, z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt II FSK 974/20, z 15 lipca 2025 r., sygn. akt II FSK 1338/22, z 9 października 2024 r., sygn. akt II FSK 47/22.
Mając na względzie powyższe argumenty związane z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.