Uzasadnienie
1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 19 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 827/22 uwzględnił skargę W. z siedzibą w Luksemburgu (dalej: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
2. Ze stanu przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca jest spółką kapitałową i podlega na terenie Luksemburga opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Jedynym wspólnikiem spółki jest osoba fizyczna podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium Zjednoczonych Emiratów Arabskich.
Głównymi aktywami spółki są udziały w następujących spółkach: I. sp. z o.o., I.1. sp. z o.o., I.2. sp. z o.o. (zwanymi dalej: spółkami zależnymi). Aktywa spółek zależnych składają się przede wszystkim z nieruchomości położonych w Polsce. W związku z tym, spółka, jak i spółki zależne mogą posiadać status spółki nieruchomościowej, o której mowa w art. 4a pkt 35 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Z uwagi na zmienną sytuację na rynku nieruchomości nie jest wykluczone, że w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży). Ze względu na to, że spółka zrealizowała zamierzone cele biznesowe, wspólnik rozważa jej zakończenie bytu prawnego, w drodze rozwiązania spółki bez postępowania likwidacyjnego. W związku z likwidacją dojdzie do sukcesji uniwersalnej majątku Spółki na wspólnika likwidowanego podmiotu. Wspólnik, na moment rozwiązania spółki, nabędzie cały majątek spółki, w tym również udziały w spółkach zależnych oraz zobowiązania Skarżącej.
Skarżąca zastanawia się czy w związku z likwidacją skutkującą przeniesieniem posiadanych udziałów w spółkach zależnych na wspólnika, powstanie po jej stronie obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.
Skarżąca zaznaczyła, że uzyskała potwierdzenie swojego stanowiska w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 września 2020 r. (nr ...), jednak z uwagi na zmianę stanu prawnego, wynikającego z wprowadzenia do u.p.d.o.p. regulacji dotyczących spółki nieruchomościowej, tj. w szczególności art. 3 ust. 3 pkt 4a oraz art. 26aa chciałaby potwierdzić stanowisko w sprawie.
W związku powyższym Skarżąca zadała pytanie czy likwidacja spółki spowoduje wystąpienie obowiązku podatkowego na terytorium Polski w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych?
Zdaniem spółki nie osiągnie ona jakiegokolwiek dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski na podstawie polskich przepisów podatkowych, z uwzględnieniem postanowień UPO.
Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 13 ust. 4 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzoną w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (dalej: UPO), zyski uzyskane przez rezydenta umawiającego się państwa z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), których wartość w więcej niż 50 procentach pochodzi bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego położonego w drugim umawiającym się państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim państwie. W związku z tym Skarżąca stwierdziła, że UPO dopuszcza opodatkowanie zysków uzyskanych z przeniesienia własności udziałów zarówno w Polsce, jak i Luksemburgu, w przypadku gdy zaistnieją okoliczności określone w tych przepisach.
Skarżąca uważa, że z tytułu likwidacji nie uzyska jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które w świetle polskich przepisów podatkowych mogłoby podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Spółki należy uznać, że opisane zdarzenie przyszłe nie będzie wypełniało przesłanek zastosowania art. 13 ust. 4 UPO, w konsekwencji czego obowiązek podatkowy po stronie spółki na terytorium Polski nie wystąpi z tego tytułu.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 sierpnia 2021 r. uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, w części dotyczącej przeniesienia na wspólnika udziałów w spółkach mających status spółek nieruchomościowych, stanowisko Skarżącej za prawidłowe, w części dotyczącej sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży.
Organ wskazał że, interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej.
Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, likwidacja spółki spowoduje powstanie obowiązku podatkowego na terytorium Polski na podstawie art. 14a u.p.d.o.p. z uwzględnieniem brzmienia art. 13 ust. 4 UPO.
Organ stwierdził, że spółka przenosząc na wspólnika udziały w spółkach zależnych mających status spółek nieruchomościowych osiągnie przychód (dochód), o którym mowa w art. 3 ust. 3 pkt 4 i 4a w zw. z art. 14a u.p.d.o.p. i będzie opodatkowana na terenie Polski w myśl art. 13 ust. 4 UPO. Natomiast w przypadku przeniesienia na wspólnika udziałów w niektórych spółkach zależnych w sytuacji, gdy aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży, zdaniem organu zastosowanie znajdzie art. 13 ust. 5 UPO, w związku z czym miejscem opodatkowania dochodów będzie państwo, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.
Organ zauważył, że nie jest wykluczone, iż w najbliższym czasie wybrane spółki zależne dokonają sprzedaży posiadanych nieruchomości (w takim przypadku aktywa danej spółki nie będą składać się przede wszystkim z nieruchomości ale np. ze środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży).
Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty uznał za trafne. Za prawidłowe uznał twierdzenie organu, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych jedynemu wspólnikowi (w przedmiotowej sprawie udziałowcowi), któremu przysługuje takie uprawnienie, skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika o przekazanie tych składników. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organ zasadnie uznał, że przeniesienie na wspólnika praw majątkowych - głównie udziałów w spółkach zależnych, w ramach likwidacji Skarżącej (w rozumieniu opisanym we wniosku), spowoduje po jej stronie powstanie przychodu na gruncie obowiązującego w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że pomimo iż w opisanej sytuacji można mówić o powstaniu po stronie Skarżącej przychodu, to wynika on wyłącznie z przepisu szczególnego. W związku z tym nie można uznać, że spółka osiąga dochód z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. Tym samym, nie jest to sytuacja, w której spółka osiągnie zysk z tytułu przeniesienia własności udziałów w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO (w zw. z art. 3 ust. 2 UPO).
Zdaniem sądu pierwszej instancji zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 4 i pkt 4a u.p.d.o.p. pojęcie dochodu (przychodu) z "tytułu przeniesienia własności udziałów", a na gruncie art. 26aa ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcie zbycia udziałów należy wiązać z przypadkami uzyskania przez podatnika przychodu, rozumianego w znaczeniu ogólnym (art. 12, art. 14 u.p.d.o.p.), jako przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane w roku podatkowym. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny nie jest konsekwentny w zakresie wykładni art. 13 ust. 4 UPO, gdyż w wydanych w 2020 r. interpretacjach indywidualnych dla Skarżącej i jej podmiotów powiązanych, w odniesieniu do tożsamych zapytań, organ potwierdził stanowisko prezentowane przez wnioskodawców, że przeniesienie udziałów w ramach sukcesji majątku spółki na wspólnika, nie podlega kwalifikacji jako "przeniesienie własności udziałów" w rozumieniu art. 13 ust. 4 UPO. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zasadnie podniosła, że dochody uzyskiwane z tytułu likwidacji nie były zaliczane przez organ administracji skarbowej do zysków z przeniesienia własności udziałów.