Uzasadnienie
1.1. Wyrokiem z 11 października 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 757/22, w sprawie ze skargi M.K.(dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawczyni") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS") z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres: https://orzeczenia.nsa.gov.pl).
1.2. Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w Krakowie, o wskazanych numerach działek (dalej "Nieruchomość"), zabudowanych budynkiem magazynowym oraz budynkiem magazynowo-biurowym (dalej "Budynki"). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła szereg umów najmu powierzchni w Budynkach, zgodnie z którymi najemcy oprócz czynszu najmu zobowiązani są do pokrywania kosztów mediów, tj. zgodnie z umowami najmu wnioskodawczyni obciąża najemców opłatami z tytułu: 1. energii elektrycznej na podstawie wskazań liczników zamontowanych w najmowanych pomieszczeniach, 2. wody i odprowadzania ścieków na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 3. gazu na podstawie wskazań liczników zamontowanych w wynajmowanych pomieszczeniach, 4. wywozu (gospodarowania) odpadami, 5. najmu pojemników. W Budynku zainstalowane są wspólne liczniki energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu, a najemcy rozliczają się z wnioskodawczynią na podstawie wskazań podliczników (tj. wnioskodawczyni refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców). Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Wnioskodawczyni, która następnie refakturuje te koszty na rzecz najemców bez żadnej marży, tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur wnioskodawczyni w całości przekazuje do gestorów mediów. Wnioskodawczyni rozlicza przychody z działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z ustawą z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f."). Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Przedstawiając powyższy stan faktyczny wnioskodawczyni zadała pytanie: Czy kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez wnioskodawczynię najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawczyni opodatkowany podatkiem? Zdaniem wnioskodawczyni kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez nią najemcom nie stanowią jej przychodu podatkowego opodatkowanego podatkiem. W tym zakresie wskazała na treść art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Przywołała także treść art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1993 ze zm., dalej: "u.z.p.d.f.") i art. 14 ust. 1 u.z.p.d.f. Stwierdziła, że refakturowane przez nią na najemców koszty mediów nie stanowią dla niej przysporzenia, skoro zobowiązana jest otrzymane od najemców koszty mediów wpłacać na rachunki bankowe dostawców (gestorów) mediów. Wnioskodawczyni pełni rolę swoistego pośrednika w płatnościach bez jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu. Takie stanowisko prezentowane jest powszechnie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja indywidualna z dnia 28 października 2021 r., nr [...]).
1.3. DKIS w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 maja 2022 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ interpretacyjny po przywołaniu treści znajdujących w sprawie zastosowanie przepisów prawa wskazał, iż w ramach zobowiązania najemcy, strony umowy mogą postanowić, że koszty związane z eksploatacją przedmiotu najmu będą rozliczane odrębnie. Świadczenia takie mogą być rozliczane na podstawie tzw. refaktur, not obciążeniowych, bądź w inny umówiony sposób. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W ocenie organu zarówno, gdy wydatki z tytułu opłat za media są uwzględnione w kwocie czynszu, jak również w przypadku ich refakturowania odrębnie od czynszu, uzyskany przychód z tego tytułu zaliczany jest do przychodów z najmu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Opłaty za media w przypadku ich refakturowania przy najmie opodatkowanym zryczałtowanym podatkiem dochodowym w ramach działalności gospodarczej, stanowią przychód z działalności gospodarczej i wnioskodawczyni winna odprowadzić od tego przychodu ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.
2.1. Skarżąca w skardze na powyższą interpretację zarzuciła naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. :
a) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,
b) art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,
c) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Skarżącej opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej,
d) art. 6 ust. 1a u.z.p.d.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. poprzez błędną ocenę co do zastosowania tych przepisów do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o Interpretację i w konsekwencje błędne przyjęcie, że kwoty objęte refakturami mediów wystawianymi przez Skarżącą najemcom stanowią przychód podatkowy Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem na podstawie u.z.p.d.f., w sytuacji, gdy kwoty te nie stanowią trwałego (definitywnego) przysporzenia Skarżącej i jako takie nie powodują powstania przychodu po stronie Skarżącej.
Przedstawiając powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie.
2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uzasadniając wyjaśnił, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii ustalenia, czy osoba fizyczna będąca jednocześnie przedsiębiorcą rozliczającym się na podstawie u.z.p.d.f. z przychodów z działalności gospodarczej uzyskiwanych z wynajmu nieruchomości zapłaci podatek także od kosztów mediów, które zwróci jej najemca w związku z refakturowaniem przedmiotowych kosztów przez wynajmującego. Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Skarżąca zasadnie zarzuciła zaskarżonej interpretacji m.in. naruszanie prawa materialnego w zakresie art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. oraz art. 14 ust.1 i 2 u.p.d.o.f. Dokonując wykładni art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. w kontekście rozpatrywanej sprawy Sąd wskazał, że nie można mówić o powstaniu przychodu, jeżeli kwota należna nie ma charakteru definitywnego przysporzenia. Istotą przychodu podatkowego jest realny, trwały i definitywny charakter przysporzenia majątkowego, tj. taki, w którym ostatecznie powiększone zostają aktywa podatnika. Okolicznością bezsporną pozostaje, iż pobrany przez Skarżącą czynsz z tytułu umowy najmu stanowi dla niej przychód z prowadzonej działalności gospodarczej, ponieważ jest przysporzeniem realnym, definitywnym i ostatecznym. Natomiast takiego charakteru nie można przypisać do zwrotu Skarżącej przez najemców kwot z tytułu poniesionych przez nią wydatków za zużyte przez najemców media. Z opisu stanu faktycznego wynika, że zgodnie z zawartymi umowami najmu Skarżąca refakturuje koszty energii elektrycznej, wody i odprowadzania ścieków oraz gazu według zużycia na najemców. Z zawartych umów najmu wynika, że to najemca jest zobowiązany do ponoszenia kosztów mediów. Faktury od gestorów mediów wystawiane są bezpośrednio na rzecz Skarżącej, które następnie refakturuje ona na rzecz najemców bez żadnej marży, tj. kwotę otrzymaną od najemców na podstawie refaktur w całości przekazuje do gestorów mediów. WSA wskazał ponadto, że taką wykładnię potwierdza art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., który z racji odesłania przez art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f. do całego art. 14 u.p.d.o.f. ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Odnosząc się do treści art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w pojęciu "innych wydatków", o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. mieszczą się także zwrócone Skarżącej przez najemców wydatki jakie ta poniosła na rzecz gestorów mediów w związku z obciążeniem jej przez ww. podmioty kosztami z tytułu eksploatacji mediów zużytych przez najemców. Sąd pierwszej instancji zwrócił także uwagę, że interpretacja przedstawiona przez organ w sposób nieuzasadniony różnicuje sytuację prawną podatników, którzy osiągają przychody z najmu związanego z działalnością gospodarczą, w zależności od wybranej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skoro ustawodawca przy opodatkowaniu na zasadach ogólnych i formie ryczałtu przewidział zastosowanie przy obydwóch formach opodatkowania art. 14 u.p.d.o.f. (w przypadku ryczałtu poprzez odesłanie z art. 6 ust. 1 u.z.p.d.f.), do określenia co jest przychodem z działalności gospodarczej i co nie zalicza się do przychodu, to trudno przyjąć, że podatnik rozliczający się na zasadach ogólnych nie jest zobowiązany zaliczyć zwróconych wydatków do przychodów, a podatnik rozliczający się w formie ryczałtu będzie zobowiązany zaliczyć zwrot wydatków do przychodu. Inaczej rzecz ujmując art. 14 u.p.d.o.f. nie może być inaczej interpretowany w stosunku do podatników którzy wybrali zryczałtowaną, a inaczej do rozliczających się na zasadach ogólnych. W związku z powyższym Sąd uznał, że organ interpretacyjny dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6 ust.1 u.z.p.d.f. w zw. z art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art 14 ust.3 pkt 3a u.p.d.o.f. i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.