Ponieważ część zawodników nie ukończyła 26. roku życia, spółka (płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) powzięła wątpliwość co do zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 148 u.p.d.o.f. W przepisie tym ustawodawca zwolnił od podatku dochodowego m.in. przychody z umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8, otrzymane przez podatnika do ukończenia 26. roku życia, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 85 528 zł.
Rozstrzygniecie wątpliwości zgłoszonych przez skarżącą spółkę, wymagało zatem udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy przychody zawodników, o których mowa we wniosku, można uznać za przychody z tytułu umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym unormowaniem za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.
Zdaniem skarżącej, jak również Sądu pierwszej instancji, w przedstawionym stanie faktycznym stosowanie tego przepisu było dopuszczalne. Organ interpretujący, uznając stanowisko spółki za nieprawidłowe, odwołał się do konkurencyjnego przepisu art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z osobiście wykonywanej działalności uznaje się m.in. przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.
Istotą sporu w sprawie stała się zatem kwestia, do którego źródła przychodów można zaliczyć przychody zawodnika uprawiającego profesjonalnie sport, na podstawie umowy cywilnoprawnej (kontraktu) zawartej z klubem sportowym.
W tym kontekście za całkowicie uzasadnione należy uznać powołanie się przez Sąd pierwszej instancji na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2015 r. II FPS 1/15. Uchwała ta przesądza bowiem, że przychody z wykonywania sportu nie są przez ustawodawcę przypisane do jednego tylko źródła przychodów, ale mogą być powiązane z różnymi źródłami. NSA stwierdził w niej m.in., że przychody sportowców mogą być zaliczone do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli działalność sportowca spełnia kryteria określone w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. i jednocześnie nie spełnia kryteriów z art. 5b ust. 1 tej ustawy. W końcowej części uzasadnienia sformułowano wnioski, że przychody sportowca mogą być zaliczone do przychodów ze stosunku pracy, jeżeli taki stosunek wiąże go z klubem sportowym, do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdy uzyska przychody z uprawiania sportu rozumianego jako oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej i jednocześnie nie stanowiące źródła zarobkowania i do przychodów z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem warunków, o których mowa w art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.
Dozwolona prawem różnorodność form prawnych działania sportowców, wobec braku jednoznacznej odmiennej regulacji podatkowej, wywiera wpływ na przypisanie uzyskanych przez nich przychodów do różnych źródeł przychodów. Skoro sportowiec może uzyskiwać przychody zarówno ze stosunku pracy, łączącego go z klubem, z tytułu umowy cywilnoprawnej, zawartej poza i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a także otrzymywać przychody wynikające wyłącznie z faktu uprawiania sportu (bez istnienia stosunku prawnego między nim a klubem sportowym, przewidującego wypłatę wynagrodzenia za wzajemne świadczenie sportowca), to przychody te mogą być przypisane do różnych źródeł przychodów.
Nie budzi wątpliwości, że do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. przypisać należy przychody osiągane przez sportowców z tytułu stosunku pracy, jaki wiąże ich z klubem. Wypłacane im wynagrodzenie stanowi bowiem świadczenie ze stosunku pracy, nie jest natomiast przychodem z uprawiania sportu. Z kolei jeżeli sportowiec świadczy na rzecz klubu usługi sportowe w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 5a pkt 6 i art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.), to przychody z tego tytułu powinny być zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Przychody uzyskiwane przez osoby uprawiające sport można również zaliczać do źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.).
Wątpliwości w niniejszej sprawie budzi, czy do tego ostatniego źródła (działalność wykonywana osobiście) można zaliczyć wyłącznie te przychody, które zawodnik uzyska z uprawiania sportu, rozumianego jako zajmowanie się, oddawanie się ćwiczeniom i grom mającym na celu poprawę jego kondycji psychofizycznej, bez zamiaru uczynienia z tego zajęcia źródła zarobkowania (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.), czy też można do tego rodzaju działalności zaliczyć również przychody z umów zlecenia (art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.), kiedy to uprawianie sportu na podstawie takich umów stanowi dla zawodnika źródło stałego dochodu.
W cytowanej uchwale II FPS 1/15 Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał m.in., że "działalność sportowców, w zależności od stopnia ich profesjonalizmu, przyjętej formy współdziałania z klubami sportowymi, a także regulacji stanowionych przez związki sportowe, może być oparta na [...] umowie cywilnoprawnej zawieranej przez zawodników. Umową cywilnoprawną, jaka mogłaby regulować stosunki sportowca z klubem, [...] może być umowa o świadczenie usług w rozumieniu art. 750 k.c., skoro przedmiotem umowy ma być wykonanie przez sportowca czynności faktycznych (por. W. Cajsel, Podstawy prawne zatrudniania zawodników profesjonalnych, Warszawa 2004, s. 19-21, wyroki Sądu Najwyższego z 16 lutego 2006 r., sygn. akt IV CK 380/05, z 24 stycznia 2000 r., sygn. akt III CKN 531/98, OSP z 2000 r., nr 10, poz.146). Przedmiotem takiej umowy będzie zobowiązanie zawodnika do świadczenia usług (udziału w zawodach i maksymalizowania wyników sportowych). Umowę o świadczenie usług sportowych zawrzeć może zarówno zawodnik nie prowadzący działalności gospodarczej, ale także zawodnik, który działalność taką prowadzi i umowę zawiera jako przedsiębiorca (por. W. Cajsel, Prawne aspekty zatrudniania sportowców w Polsce a prawo Unii Europejskiej [w:] Unia Europejska a sport. Implikacje członkostwa w Unii Europejskiej dla polskiego sportu, red. J. Foks, Warszawa 2006, s. 80-81). [...] Ustawodawca pozostawił swobodę wyboru formy działania sportowca osobom zainteresowanym, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 20 i art. 65 ust. 1 Konstytucji RP."
Sąd pierwszej instancji zasadnie zatem przyjął, że wykonywana osobiście działalność zawodników na podstawie kontraktów zawartych z klubem sportowym, nie zawsze stanowi przychód z uprawiania sportu, o którym mowa w art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f. Jeżeli zawodnik uczynił z tego zajęcia stałe źródło zarobkowania, wówczas cel zarobkowy jego działań wyklucza uznanie przychodów z tej działalności za przychody z uprawiania sportu (art. 13 pkt 2 u.p.d.o.f.). Działalność sportowa może opierać się na umowach cywilnoprawnych, w tym umowach zlecenia, tak jak to miało miejsce w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji. W takiej sytuacji zastosowanie art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest wykluczone.
Stanowisko sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja, są w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Podzielić należy również konstatację Sądu pierwszej instancji o konieczności ponownego wypowiedzenia się przez organ interpretacyjny w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji, przy zastosowaniu prawidłowej interpretacji art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art.184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Zasądzony zwrot kosztów obejmuje koszty zastępstwa procesowego adwokata ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).