Wyrok NSA z dnia 13 maja 2025, sygn. II FSK 57/25

Zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Zagadnienie wymogów, jakie powinno spełniać uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej było przedmiotem licznych orzeczeń sądowych, które wskazują kierunek oceny ich spełnienia. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 O.p., powinno więc zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. wyrok NSA z 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17).

Treść art. 14c § 2 O.p. interpretowana jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Podkreśla się, że dokonanie przez organ wyczerpującej oceny stanowiska wnioskodawcy daje temu ostatniemu gwarancję, iż zastosowanie się do interpretacji nie będzie mu szkodzić, niezależnie od zawartego w interpretacji stanowiska. Uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego oraz argumenty wnioskodawcy (wyrok NSA z 11 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2817/16). Rozumując a contrario należy uznać, że dopuszczalne jest pominięcie przez organ w wydanej interpretacji takich elementów stanu faktycznego oraz argumentów wnioskodawcy, które nie są istotne dla sprawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że organ interpretacyjny nie sprostał powyższym wymaganiom. We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wskazał m.in., że zawarł warunkową umowę sprzedaży udziałów w S. sp. z o.o. na rzecz G. Cena zbycia udziałów została określona na kwotę 119.003,08 zł. Umowa zawarta została pod warunkiem zawieszającym w postaci braku skorzystania przez K. z ustawowego prawa pierwokupu udziałów, o którym mowa w art. 3a ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, w trybie określonym powołaną ustawą. Działając na podstawie art. 3a ust. 1 ww. ustawy, K. zrealizował prawo pierwokupu i zakupił udziały posiadane przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym S. sp. z o.o. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego złożył pozew sądowy o ustalenie na łączną kwotę 45.891,44 zł ceny zakupu udziałów sprzedawanych przez wnioskodawcę. Ponadto K. wystawił formularz PIT-8C, w którym wskazał kwotę 119.003,08 zł w pozycji przychodu z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Do chwili złożenia wniosku K. nie wypłacił za udziały jakiejkolwiek kwoty. Zdaniem wnioskodawcy w chwili obecnej kwota 119.003,08 zł z tytułu zawartej umowy zbycia udziałów nie jest jego przychodem podatkowym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przedstawionych powyżej wymagań dotyczących jej uzasadnienia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie sąd pierwszej instancji wskazał deficyty przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W rozpoznanej sprawie organ powinien poddać wykładni także te przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego, które mają wpływ na źródło przychodu. Organ interpretacyjny jest władny (i obowiązany) do dokonania interpretacji przepisów zawartych w ustawach podatkowych i aktach wykonawczych do nich, ale także we wszelkich innych ustawach w zakresie, w jakim jest to niezbędne dla oceny prawnopodatkowej sytuacji podatnika pod warunkiem, że zadane w interpretacji pytanie w swej istocie dotyczy interpretacji prawa podatkowego i nie może dotyczyć jedynie ustaw niepodatkowych (vide: wyrok NSA z 15 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1456/13, wyrok WSA w Gliwicach z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 272/11, wyrok WSA w Białymstoku z 6 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 137/14). Podkreślić należy, że podobne stanowisko zostało wyrażone w doktrynie (vide: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2012, s. 36). Jeżeli zatem ocena stanowiska podatnika wymaga dokonania wywodu prawnego, w ramach którego organ interpretacyjny będzie dokonywał wykładni nie tylko przepisów prawa podatkowego, ale też regulujących inne dziedziny prawa, to jest on do tego nie tylko uprawniony, ale wręcz zobowiązany, bowiem bez takiej pogłębionej analizy nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny stanowiska związanego bezpośrednio z zadanym pytaniem.

Ogólnikowe stwierdzenie, że na mocy art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. ceną określoną w umowie jest kwota 119.003,08 zł nie stanowi uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ interpretacyjny powinien wskazać nie tylko jaka kwota, ale przede wszystkim dlaczego stanowi ona "cenę określoną w umowie" w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a stanowisko własne organu musi być wyczerpujące, tak aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Natomiast okoliczności związane z zastosowaniem przepisów ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego w ogóle nie były przez organ rozważone i ocenione.

Podkreślić należy, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f). Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1 ab pkt 1 u.p.d.o.f., w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Przy ustalaniu wartości przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f.). Zgodnie z tym przepisem, przychodem z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych jest ,co do zasady, ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przez pojęcie "odpłatnego zbycia" należy rozumieć wszystkie przypadki, w których następuje zmiana właściciela udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych i zmiana ta ma charakter odpłatny, a zatem zbywca ma otrzymać za to ekwiwalent. Przy czym, istotne dla tej sprawy było również odniesienie się przez organ do problemu i skutków prawnych skorzystania przez K. z prawa pierwokupu i wystąpienia do sądu z pozwem o ustalenie ceny na podstawie art. 3 ust. 8 w zw. z art. 3a ust. 4 ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego. Niewątpliwie momentem uzyskania przychodu jest moment przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Okoliczność ta jest jednak w sprawie bezsporna. K., który skorzystał z prawa pierwokupu jest zobowiązany do zapłaty ceny zakupu udziałów – i to wysokość ceny jest sporna. Dlatego ta kwestia winna zostać szczegółowo zrekonstruowana przez organ interpretacyjny w wyniku wykładni i dokonania prawnej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego zarówno na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym, jak i ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego.

W sprawie organ nie dokonał prawnej kwalifikacji przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, poprzestając na ogólnikowym stwierdzeniu, że ceną jest kwota wynikająca z umowy. Tym samym nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 121 O.p.

Z przedstawionych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.).