Wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2025, sygn. II FSK 58/23

Ponadto zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od orzeczenia sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub umotywowanie błędnego zastosowania przepisu. Przy czym w przypadku uchybień procesowych przypisanych bezpośrednio sądowi pierwszej instancji, zadaniem pełnomocnika strony skarżącej jest wykazanie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy – o czym stanowi art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, orzeczenie sądu pierwszej instancji mogłoby być inne. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także uzasadnienie wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca, determinują jak już wskazano powyżej, zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji.

Końcowo należy również zaznaczyć, że skarga kasacyjna jest środkiem skierowanym przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. To zaś oznacza, że jej zarzuty oraz argumentacja powinny odnosić się do stanowiska sądu pierwszej instancji i dążyć do wykazania, że ocena prawna wyrażona w zaskarżonym wyroku była błędna.

3.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej skargi kasacyjnej należy zwrócić uwagę, że podnosząc zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. pełnomocnik strony nie sprecyzował, czy naruszenie to polegało na jego błędnej wykładni, czy też błędnym zastosowaniu, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Tym samym zarzut ten nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zakresie przytoczenia właściwej podstawy kasacyjnej. Zarzut ten nie został również w żaden sposób uzasadniony – a co za tym idzie również w tym względzie nie spełnia wymogów wynikających z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. W skardze kasacyjnej art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. został bowiem przywołany tylko raz: w petitum przy wyliczeniu podstaw kasacyjnych. Właściwych wyjaśnień zabrakło również w motywach skargi kasacyjnej, której treść uniemożliwia powiązanie poszczególnych jej ustępów z tym zarzutem.

Podobne zastrzeżenia należy skierować wobec zarzutu naruszenia art. 187 § 1, art. 191, art. 122 oraz art. 121 § 1 O.p., a w dalszej kolejności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. Spośród tych przepisów jedynie art. 121 § 1 O.p. został dalej wymieniony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej (s. 5). Nastąpiło to jednak wyłącznie w celu wzmocnienia zarzutów strony wobec prawidłowości wszczęcia i prowadzenia kontroli podatkowej. Przepis ten został przywołany zatem w kontekście innego zarzutu, który został oceniony negatywnie przez Sąd, a zawarte w uzasadnieniu uwagi dotyczące bezpośrednio art. 121 § 1 O.p. są marginalne. Żaden z pozostałych przepisów nie został dalej powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a zawarte w niej wywody są na tyle ogólnikowe, że nie pozwalają na prawidłową identyfikację tych części wywodów pełnomocnika strony, które miałyby przemawiać za trafnością wspomnianych zarzutów.

Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 165b w zw. z art 282b O.p. w zw. art. 48 ust. 11 pkt 2 i art. 55 ust. 2 pkt 2 u.p.p. również i on jest obarczony błędem konstrukcyjnym. Wskazane przepisy Ordynacji podatkowej składają się bowiem z szeregu jednostek redakcyjnych (paragrafów i punktów), a bez ich przywołania nie jest jasnym, jaki konkretnie przepisów miałby zostać naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tym względzie rozpatrywany zarzut nie spełnia zatem wymogów wyrażonych w art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Biorąc pod uwagę, że ta część zarzutu, która obejmuje naruszenie przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców została podporządkowana naruszeniu przepisów Ordynacji podatkowej, merytoryczne rozpoznanie skargi kasacyjnej tylko w tym zakresie nie było możliwe. Ostatecznie bowiem omawiany zarzut, jako całość, miał wykazać, że z uwagi na bezzasadne przyjęcie przez organy, iż w sprawie koniecznym było przeprowadzenie kontroli dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia – organy naruszyły wynikające z Ordynacji podatkowe terminy do wszczęcia postępowania podatkowego. Pełnomocnik strony skarżącej nie wyjaśnił przy tym w wystarczającej mierze, w jaki sposób ewentualne naruszenie samych przepisów ustawy Prawo przedsiębiorców miałoby mieć na tyle istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., aby uzasadniać uchylenie kontrolowanego wyroku Sądu pierwszej instancji.

Przedstawione powyżej uwagi prowadzą do wniosku, że pełnomocnik strony nie sprostał nawet w minimalnym stopniu wymogom stawianym skardze kasacyjnej, co do prawidłowego sposobu formułowania zarzutów kasacyjnych oraz właściwego ich uzasadniania. To zaś oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może poddać merytorycznej ocenie skargi kasacyjnej. Nie leży bowiem w gestii Sądu zastępowanie profesjonalnego pełnomocnika w prawidłowym przygotowaniu tego rodzaju środka zaskarżenia, a równocześnie przypomnieć należy, że Sąd rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tejże skargi wytyczonymi przez wskazane w niej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.